TIKSLINĖ KAŠTŲ APSKAITA – speciali priemonė, norint „suvaldyti“ savikainą

 Kiekvieno verslo paskirtis – būti pelningam. Tam verslo produktai (kalbame apie gamybinio pobūdžio verslą) turi būti pelningi, t. y. parduodant pagamintus produktus uždirbamos pajamos turi padengti visas išlaidas ir dar leisti uždirbti kažkokio dydžio pelną. Bent kiek rimtesnę įtaką savo pajamų dydžiui gali daryti nebent įmonės monopolininkės. Visos kitos įmonės daryti įtakos savo pajamoms negali, nes pardavimų apimtis ir galutinę produktų pardavimo kainą veikia įvairūs veiksniai, kuriems įmonė beveik neturi įtakos. Tačiau įmonės išlaidoms jos vadovai ir kiti darbuotojai gali daryti ganėtinai didelę įtaką, dažnai net ir visiškai tiesioginę, pavyzdžiui, kokias žaliavas bei medžiagas už kokią kainą pirkti ir kaip jas apdoroti. Nuo priimtų šios rūšies sprendimų tiesiogiai priklausys atitinkami produktų kaštai ir tų produktų savikaina. Todėl įmonių vadybos aparatai ypač daug pastangų deda siekdami „suvaldyti“ būtent įmonės išlaidas, o ne pajamas.

 

Siekiant „suvaldyti“ arba, kitaip tariant, „sutalpinti“ įmonės produktų savikainą į norimą dydį, kai kuriose įmonėse naudojamas specialus metodas – TIKSLINĖ KAŠTŲ APSKAITA  (angl. Target costing). Tai ganėtinai sudėtingas ir platus metodas, kurį įvairios įmonės taiko siekdamos „suvaldyti“ produktų gamybos, pardavimo ir kitus kaštus per visą produkto gyvavimo ciklą įmonėje – nuo produkto kūrimo pradžios iki jo gamybos pabaigos. Taikant šį kaštų valdymo ir apskaitos metodą, keliamas tikslas – kuo geriau patenkinti produkto vartotojų poreikius patiriant kuo mažiau išlaidų, kad galiausiai įmonė, parduodama konkretų produktą, gautų iš anksto nusistatyto dydžio pelną. Šis metodas pradėtas taikyti nuo 1965 m. Japonijos įmonėse („Toyota“, „Nissan“, „Toshiba“, „Daihatsu Motor“ ir kitur). Vėliau jis išplito JAV įmonėse, o paskui – ir visame pasaulyje. Labiausiai šį metodą taiko įmonės, kuriose produktų gamyba susideda iš daugelio technologinių operacijų, o produktai gaminami partijomis ar serijomis. Pats aptariamo metodo pavadinimas – tikslinė kaštų apskaita – buvo suformuluotas ir viešai išpopuliarintas 1988 m.

 

Aptariamas kaštų valdymo ir apskaitos metodas iki tol buvusią įprastinę produkto kainodaros formulę „produkto kaina = produkto pilnoji savikaina + produkto pelnas“ transformavo į formulę „produkto pilnoji savikaina = produkto pardavimo kaina – produkto pelnas“. Šio metodo ir jį išreiškiančios formulės esmė – įmonėje kiekvieno naujo produkto pilnoji savikaina yra iš anksto suplanuojama taip, kad leistų įmonei uždirbti iš anksto nustatyto dydžio pelną parduodant tą produktą. Kitaip tariant, sudaromas visa apimantis produkto biudžetas visam numatomam jo gamybos ir pardavimų laikotarpiui. Tame biudžete numatomos ir planuojamos produkto pardavimo pajamos, ir planuojamos to produkto kūrimo, gamybos bei pardavimų išlaidos. Kadangi tokio planavimo tikslas – numatyti tam tikro dydžio pelną, kurį įmonė siekia uždirbti parduodama produktą, turi būti suplanuojama pilnoji produkto savikaina, apimanti įmonės bendrųjų ir administracinių išlaidų dalį, tenkančią tam produktui, nes produkto pardavimo pelnas gaunamas tada, kai jo pardavimo pajamos yra didesnės už jo pilnąją savikainą. Todėl planuojant ir į įmonės veiklos budžetus įtraukiant prognozinį pelną iš konkrečių produktų, tenka suplanuoti ir jų pilnąją savikainą. Po ganėtinai sudėtingo minėtų dalykų suplanavimo etapo prasideda dar sudėtingesnis darbas, kuomet produkto kūrimo, gamybos, pardavimo ir kiti kaštai „įtalpinami“ į iš anksto nustatytas ir biudžetuose fiksuotas ribas.

 

1. Nustatoma kuo realesnė būsimo produkto pardavimo kaina. Šiuo atveju labai svarbus yra įmonės marketingo specialistų darbas. Tam dažniausiai atliekami rinkos tyrimai, kurių metu tiriami numatomo naujo įmonės produkto analogai rinkoje, vertinami potencialių pirkėjų poreikiai bei jų pasirengimas sumokėti už juos tenkinantį produktą. Numačius kuo realistiškesnę būsimą produkto pardavimo kainą, ji tampa atspirties tašku numatant produkto kūrimo, gamybos ir kitus darbus bei jų kaštus.

 

2. Įmonės vadovai nustato planuojamą uždirbti pelno procentą, pardavus produktą. Planuojamas pelno procentas visam būsimo produkto gamybos ir pardavimo laikotarpiui gali būti nustatomas ne vienodas, o skirtingas skirtingiems produkto pateikimo rinkai etapams. Pavyzdžiui, pradiniame etape, kai naujas produktas tik pateikiamas rinkai, gali būti nustatomas mažesnis pelno procentas, o vėlesniame etape, kai produktas jau įsitvirtina rinkoje, pelno procentas gali būti nustatomas didesnis, arba atvirkščiai – viskas priklauso nuo konkrečios situacijos.

 

3. Atsižvelgiant į numatytą būsimą produkto pardavimo kainą bei norimo uždirbti pelno procentą, suplanuojami būsimo produkto sukūrimo, gamybos ir pardavimų darbai ir jų atlikimo kaštai. Galiausiai suplanuojama tikslinė pilnoji būsimo produkto savikaina, kurios yra siekiama, nes ji turi leisti įmonei uždirbti norimo dydžio pelną pardavus šį produktą.

 

Kaip jau minėta, kartu sudaromas ir visa apimantis naujo produkto biudžetas, į kurį patenka ir planuojamos produkto pardavimo pajamos, ir planuojami visi kaštai, susiję su šiuo produktu. Apskaičiuota tikslinė būsimo produkto savikaina tampa biudžetine jo savikaina ir visiems įmonės padaliniams keliama užduotis, vykdant su produktu susijusius darbus, „sutilpti“ į tą biudžetinę savikainą. Norint efektyviai pritaikyti įmonėje tikslinės kaštų apskaitos metodą, būtina glaudžiai bendradarbiauti įvairiems įmonės padaliniams (kūrimo, gamybos, pardavimų ir kt.) ir sujungti visų susijusius darbus atliekančių įmonės darbuotojų pastangas, siekiant suplanuotos produkto tikslinės savikainos. Tokiais atvejais įmonėje turėtų būti suburiama reikalingų specialistų komanda (iš projektavimo, gamybos, marketingo, ekonomikos padalinių), kuri yra kompetentinga atlikti visus būtinus darbus, susijusius su nauju produktu. Sudaryta darbuotojų komanda turi suprojektuoti produktą, įvertindama tiek jo savikainos reikalavimus, tiek maksimalų potencialių pirkėjų poreikių patenkinimą. Taip pat ši komanda vėliau turi parengti detalią produkto gamybos programą ir sudaryti visas sąlygas gaminti būsimą produktą (pvz., parinkti gamybai reikalingų žaliavų rūšis, numatyti naudotinus gamybinius įrenginius, apmokyti produktą gaminsiančius darbuotojus ir kt.).

 

Sprendžiant klausimus dėl naujo produkto savybių (kokias funkcijas jis turi atlikti, kad atitiktų būsimų vartotojų poreikius) ir kaip jas sukurti, dažnai taikomas kitas specialus metodas – funkcinė vertinė analizė.  Šio metodo esmė grindžiama tuo, kad kiekvienas produktas turi tam tikras vartojamąsias savybes, t. y. atlieka tam tikras funkcijas, kurios reikalingos to produkto vartotojui. Pirkėjai perka prekes todėl, kad jiems reikalingos tam tikros tų prekių funkcijos, bet ne šiaip prekė kaip tokia. Vienas ir tas pats produktas gali atlikti daug funkcijų, kurios įvairių vartotojų gali būti vertinamos skirtingai. Kiekvienos iš jų sukūrimas bei pagaminimas, t. y. įkūnijimas tame daikte, reikalauja tam tikro darbo bei kaštų. Kiekviena įmonė stengiasi minimizuoti gaminamų produktų savikainą, o tai reiškia – sumažinti produktų funkcijų sukūrimo bei pagaminimo kaštus. Tai daroma tobulinant technologinį procesą (darant jį mažiau imlų žaliavoms bei darbui), renkantis pigesnes žaliavas ir kitais būdais. Tuo pačiu, siekiant pagerinti gaminamų produktų konkurencingumą, stengiamasi padidinti jų atliekamų naudingų funkcijų kiekį bei kokybę ir sumažinti neigiamų funkcijų skaičių arba bent minimizuoti jų neigiamą poveikį.

 

Suprantama, tokiais atvejais visada yra balansuojama tarp produkto kokybės ir jo savikainos lygmens. Gerinant produkto kokybę, didėja jo savikaina, norint gauti didesnį pelną iš produkto, reikia atitinkamai didinti produkto pardavimo kainą. Tačiau tai gali lemti mažesnes pardavimų apimtis, nes ne visi vartotojai bus pasirengę už tokį produktą mokėti pardavėjo prašomą kainą ir rinksis pigesnius analogus. Todėl šiuo atveju labai svarbu žinoti, kaip konkrečios produkto atliekamos funkcijos patenkina vartotojų poreikius ir kaip rasti optimalų variantą, kad funkcijų kokybė būtų kuo geresnė ir tuo pačiu produktų sukūrimo bei pagaminimo kaštai būtų ne per dideli. Šiuos klausimus ir padeda spręsti funkcinė vertinė analizė.

 

Taikant funkcinę vertinę analizę, produkto atliekamos funkcijos vertinamos įvairiais kiekybiniais techniniais ar techniniais ekonominiais rodikliais (pvz., suvartojamos energijos kiekiu, talpumu, ekonomiškumu, galingumu, atliekamų tam tikrų operacijų kiekiu ir pan.) bei atitinkamais kokybiniais rodikliais (pvz., balais). Dažniausiai netikslinga analizuoti visas produkto funkcijas, nes tai būtų paprasčiausiai per brangu, todėl analizei atrenkamos svarbiausios produkto funkcijos arba funkcijų grupės. Taikant funkcinę vertinę analizę tenka išmatuoti produkto atliekamų teigiamų bei neigiamų funkcijų vertę, o tada įvertinti, kokių neigiamų funkcijų galima atsisakyti, kaip pastiprinti teigiamas funkcijas ir kartu racionalizuoti produkto gamybos išlaidas. Pavyzdžiui, pakeitus brangesnį gaminio komponentą pigesniu, nebūtinai bus sumažintos viso gaminio pagaminimo išlaidos. Vieno komponento pakeitimas pigesniu kartais gali ir padidinti viso produkto savikainą, jeigu naujam komponentui (pvz., naujai žaliavai) apdoroti reikės kvalifikuotesnės ir todėl brangesnės darbo jėgos ar paprasčiausiai daugiau įrangos darbo laiko, taigi ir jų kaštų. Lygiai taip pat kai kuriuos darbus, kuriuos paprastai atlieka žemos kvalifikacijos ir nedidelį darbo užmokestį gaunantys darbuotojai, siekiant geresnės produktų kokybės ir didesnės spartos, galima pavesti aukštos kvalifikacijos specialistams, nes jie gali tuos darbus atlikti greičiau ir kokybiškiau. Tačiau, kita vertus, aukštos kvalifikacijos specialistų atlyginimas yra gerokai didesnis, todėl galiausiai išlaidos padidėja. Funkcinės vertinės analizės taikymas visada yra naudingas, nes padeda suprasti, kurios gamybos šlaidos kokią įtaką daro produkto vartojimo savybėms ir kaip tų savybių kokybė yra susijusi su gamybos išlaidų dydžiu. 

 

Taikant tikslinės kaštų apskaitos metodą, labai svarbi yra produktų kūrimo ir gamybos kokybė, siekiama išvengti ne tik gamybinio broko, bet ir nenaudingų bei nereikalingų gamybos proceso darbų. Taikant šį metodą, įmonės vidinėje apskaitoje formuojamos specialios ataskaitos, kuriose pateikiami visi su tam tikru produktu susiję rodikliai, kurie bus nagrinėjami tikslinės kaštų apskaitos metodu. Toliau kaip iliustracija pateiktas produkto vadovui skirtos supaprastintos ataskaitos pavyzdys.

 

  

Suprantama, aptartas tikslinės kaštų apskaitos metodas (iš esmės kaip ir visi metodai) turi ne tik privalumų, bet ir tam tikrų trūkumų. Toliau trumpai apžvelgsime tiek vienus, tiek kitus.

 

– siekiant „sutilpti“ į nustatytą tikslinę produkto savikainą, dažnai randami įvairūs nestandartiniai ir inovaciniai sprendimai;

 

– tikslinės produkto savikainos nustatymas apsaugo nuo pagundų panaudoti brangius ir ne visuomet būtinus technologinius sprendimus;

– aptariamas metodas itin gerai dera su visa įmonės biudžetų rengimo sistema;

 

– šis metodas padeda siekti norimo pelno dydžio parduodant ir jau gaminamus produktus, nes, norint padidinti jų pelningumą, koreguojama ankstesnė tikslinė savikaina ir pertvarkomas produkto gamybos procesas, taip padarant produktą pelningesnį.

 

– siekiant „įtilpti“ į nustatytą tikslinę savikainą, kyla pagunda bloginti produktų kokybę (pasirenkant prastesnes žaliavas, samdant žemesnės kvalifikacijos darbininkus ir pan.);

 

– už produktų gamybą atsakingi darbuotojai pervargsta nuo nuolatinio spaudimo „sutilpti“ į tikslinę savikainą;

 

– už produkto gamybą ir jo pardavimus atsakingiems vadovams sudėtinga rasti kompromisą, nes abi pusės nori, kad produkto pilnoji savikaina būtų mažinama kitos pusės darbų sąskaita.

 

Aptartas kaštų valdymo ir apskaitos metodas derinamas ne tik su jau aptarta funkcine vertine analize, bet ir su kitais panašiais metodais. Pavyzdžiui, optimizuojant įmonėje turimų atsargų likučius, taikomi metodo tiksliai laiku elementai. Siekiant didinti bendrą visos veiklos efektyvumą, atsisakant nenaudingų veiklų ir darbų, taikomi taupiosios (Lean) gamybos elementai. Mažinant gamybinį broką ir siekiant išlaikyti nusistatytą produktų kokybę, įdiegiami įvairūs kokybės gerinimo metodai. Tokie įvairių metodų deriniai rodo, kad įmonės, siekdamos gerinti savo veiklos efektyvumą ir pelningumą, neturėtų apsiriboti kokiu nors vienu metodu, bet turėtų bandyti taikyti įvairias sistemas tiek, kiek jos tinkamos įmonei. Tai darant pasiekiamas maksimalus efektas.

NORITE SKAITYTI DAUGIAU AKTUALIŲ IR NAUDINGŲ PUBLIKACIJŲ APSKAITOS, MOKESČIŲ, TEISĖS KLAUSIMAIS? 

PRENUMERUOKITE ŽURNALĄ „BUHALTERIJA: apskaitos ir mokesčių apžvalga“.

Daugiau informacijos rasite paspaudę ČIA.