SAVIKAINOS APSKAIČIAVIMO METODAI – PROCESINIAI METODAI (3)
Įmonėse apskaičiuojant gaminamos produkcijos, teikiamų paslaugų, atliekamų darbų ir vykdomų projektų savikainą, naudojami įvairūs savikainos apskaičiavimo metodai ir būdai. Tai lemia gamybinės veiklos technologiniai ypatumai, gamybos proceso ir jos išlaidų apskaitos organizavimo tvarka konkrečioje įmonėje. Publikacijoje aptarsime procesinius savikainos apskaičiavimo metodus ir jų taikymą įmonėse.
Savikainos apskaičiavimo metodo pasirinkimą daugiausia lemia organizaciniai ir technologiniai gamybos proceso ypatumai, pasirinktas išlaidų apskaitos organizavimas. Procesiniai savikainos apskaičiavimo metodai taikomi įmonėse, kuriose dėl gamybos organizavimo būdo racionaliau visas gamybos išlaidas priskirti tam tikrame gamybos procese per tam tikrą laikotarpį pagamintam produktų kiekiui, nei bandyti jas sieti su įmonės atliekamais užsakymais. Šie metodai naudojami tiek apskaičiuojant teikiamų standartinių paslaugų, tiek gaminamų standartinių gaminių savikainą. Taikant procesinius metodus, per laikotarpį (dažniausiai – per mėnesį) gamybos procese padarytos gamybos išlaidos tam tikru būdu įskaičiuojamos į tuo laikotarpiu gamybos procese apdorotų (pagamintų) produktų arba suteiktų paslaugų savikainą.
Atsižvelgiant į vykdomos veiklos pobūdį ir jos organizavimo ypatumus, žaliavų ir medžiagų išlaidos gali būti įskaičiuojamos į produktų savikainą tiesiogiai (kaip atskiras išlaidų straipsnis) arba netiesiogiai – sujungiant su netiesioginėmis gamybinėmis išlaidomis. Produkcijos gamybos atveju tiesioginės žaliavų išlaidos priskiriamos gaminiams tiesiogiai kaip savarankiškas išlaidų straipsnis, nes šios išlaidos produkcijos gamyboje įprastai sudaro reikšmingą produktų savikainos sudedamąją dalį. Paslaugų srityje tiesioginės žaliavų išlaidos dažnai netiesiogiai įskaičiuojamos į teikiamų paslaugų savikainą, nes sudaro santykinai nedidelę visų paslaugos teikimo išlaidų dalį, tad yra sujungiamos kartu su kitomis netiesioginėmis gamybinėmis išlaidomis.
Darbo užmokesčio išlaidos, atsižvelgiant į vykdomos veiklos pobūdį ir jos organizavimo ypatumus, gali būti įskaičiuojamos į produktų savikainą tiesiogiai (kaip atskiras išlaidų straipsnis) arba netiesiogiai – sujungiant su kitomis netiesioginėmis gamybinėmis išlaidomis. Produkcijos gamybos atveju tiesioginės darbo užmokesčio išlaidos dažnai nepriskiriamos produktams kaip savarankiškas išlaidų straipsnis, nes šios išlaidos produkcijos gamyboje dažniausiai sudaro nereikšmingą produktų savikainos sudedamąją dalį, todėl neracionalu tiesioginiai jas įskaičiuoti į gaminamų produktų savikainą. Tokiu atveju šios išlaidos sujungiamos su kitomis netiesioginėmis gamybinėmis išlaidomis į vieną išlaidų straipsnį ir paskirstomos gaminamiems produktams pagal pasirinktą paskirstymo kriterijų. Paslaugų srityje tiesioginės darbo užmokesčio išlaidos įprastai tiesiogiai įskaičiuojamos į teikiamų paslaugų savikainą kaip savarankiškas išlaidų straipsnis, atskirai nuo kitų paslaugos gamybos proceso išlaidų, nes darbo užmokesčio išlaidų lyginamasis svoris paslaugos teikimo savikainos sudėtyje dažniausiai būna reikšmingas.
Gamybos proceso metu apdorojant žaliavas, t. y. perdirbant jas į gatavą produktą, daromos įvairios perdirbimo išlaidos, kurios vadinamos konversinėmis. Tipiniu atveju konversinėms išlaidoms priskiriamas produkciją gaminančių darbuotojų darbo užmokestis, pagalbinių žaliavų ir medžiagų išlaidos, gamybos įrenginių nusidėvėjimo, eksploatavimo ir įvairios kitos gamybos procese daromos išlaidos. Konversinės išlaidos netiesiogiai įskaičiuojamos į gaminamos produkcijos savikainą – taikant pasirinktą šių išlaidų paskirstymo produktams kriterijų.
Apskaičiuojant per mėnesį pagaminto produkto vieneto savikainą, per tą mėnesį padarytų gamybos procese išlaidų suma dalijama iš per tą patį laikotarpį tame procese pagamintų gaminių (suteiktų paslaugų) vienetų skaičiaus. Produkto vieneto vidutinė savikaina apskaičiuojama pagal formulę:
Pavyzdžiui, jeigu per mėnesį gamybos procese pagaminta 500 vienodų gaminių ir juos gaminant padaryta 10 000 eurų gamybos išlaidų, tada vieno gaminio vidutinė savikaina bus 20 € (10 000 € : 500 vnt.). Turima omenyje, kad jiems tenka gamybos procese pagaminti vienodi gaminiai ir visos gamybos proceso išlaidos. Jeigu gamybos procese gaminami įvairūs gaminiai, tiesioginės žaliavų išlaidos bus priskiriamos gaminiams tiesiogiai, o konversinės išlaidos bus paskirstytos gaminiams pagal pasirinktą išlaidų paskirstymo kriterijų.
PAVYZDYS.
Per mėnesį pagamintas įvairus trijų skirtingų A, B ir C produktų kiekis. Gamybos metu tiesioginės žaliavų išlaidos kiekvienam gaminiui priskirtos tiesiogiai. Taip pat gamybos procese padaryta 15 000 eurų konversinių išlaidų, kurias reikia paskirstyti šiems trims produktams. Šios išlaidos paskirstytos produktams pagal gamyboje naudojamų įrenginių atliktas standartines operacijas. Bendras per mėnesį atliktų standartinių operacijų skaičius – 3 000. Vienai tokiai operacijai tenka 5 eurai konversinių išlaidų (15 000 € : 3 000 oper.). Gaminant produktą A (100 vnt.), buvo atlikta 800 standartinių operacijų, todėl šiam produktui priskiriama 4 000 eurų konversinių išlaidų (5 € × 800 oper.), o vienam produkto A vienetui tenka 40 eurų konversinių išlaidų (4000 € : 100 vnt.).
Atsižvelgiant į gamybos proceso ypatumus, taikomas procesinis paprastasis arba fazinis metodai. Procesinis paprastasis metodas taikomas tose įmonėse, kuriose technologinio proceso neįmanoma suskaidyti į atskiras dalis (gamybos fazes) arba jį skaidyti netikslinga. Tai būdinga įmonėms, kuriose įvairūs produktai gaminami masiškai ir iš tos pačios žaliavos, technologinis gamybos procesas yra palyginti trumpas ir laikotarpio pabaigoje įprastai nesusidaro nebaigtos gamybos likučių arba jų dydis per laikotarpį keičiasi nežymiai (pavyzdžiui, naudingųjų išteklių gavybos, kai kuriose chemijos ir statybinių medžiagų gamybos įmonėse, elektrinėse). Paprastasis procesinis metodas taikomas ir paslaugų srityje, pavyzdžiui: paslaugas telefonu teikiančiose įmonėse (skambučių centruose), kirpyklose, įvairiuose klientų aptarnavimo skyriuose.
Procesinis fazinis metodas taikomas įmonėse, kuriose produktų technologinis gamybos procesas skaidomas į savarankiškas gamybos fazes. Šiuo atveju gamybos išlaidų apskaita vedama ne viename , o keliuose gamybos procesuose (fazėse), kurie dažniausiai tarpusavyje technologiškai susiję. Gamybos srityse, kuriose taikomas fazinis metodas, gaminiai tam tikru nuoseklumu pereina iš vieno padalinio (gamybos fazės) į kitą, kol baigiami gaminti. Tokiais atvejais gaminiai nebūtinai apdorojami jiems nuosekliai judant iš vienos fazės į kitą, kol pagaminamas galutinis produktas. Gamybos fazės neretai persipina tarpusavyje, pavyzdžiui, pirmojoje ir antrojoje fazėse gali būti lygiagrečiai atliekami tam tikri žaliavų apdorojimo darbai, o vėlesnėse fazėse pagaminti gaminiai sujungiami į galutinį produktą. Pavyzdžiui, baldus gaminančioje įmonėje tuo pat metu vienoje fazėje džiovinama tam tikra mediena, sudžiovinta lankstoma ar pjaustoma, dar kitoje fazėje – lakuojama, tolesnėje – džiovinama, vėliau pagal specialias išklotines pjaustomos baldų detalės, o galutinėje stadijoje baldai surenkami. Fazinis metodas taikomas įvairiose veiklose, pavyzdžiui, maisto produktų gamyboje, drabužių siuvimo ir avalynės įmonėse, baldų gamybos ir kitose įmonėse.
Gamybos įmonėse, kuriose taikomas fazinis produktų savikainos apskaičiavimas, mėnesio pabaigoje dažniausiai susidaro nebaigtų apdoroti (gaminti) produktų likučių, kuriems tenkančių gamybos išlaidų dydį reikia apskaičiuoti. Dažnai nebaigtos gamybos likučių dydis kiekvieno mėnesio pabaigoje (ir atitinkamai – sekančio mėnesio pradžioje) būna apytikriai vienodas. Taip pat apytikriai vienodas būna ir produktų užbaigtumo lygis, parodantis, kiek produktas jau apdorotas ir kiek dar liko jį apdoroti. Dažnai galima apytiksliai įvertinti, kad gamybos procese esančios nebaigtos gamybos atsargos pagal apdorojimą prilygsta, pavyzdžiui, 50 proc. baigtumui. Tai reiškia, kad tokiems nebaigtiems gaminti produktams teko maždaug 50 proc. visos išlaidų sumos, kuri reikalinga jiems visiškai pagaminti. Suprantama, įvairiose gamybose produktų baigtumo lygis gali būti skirtingas, todėl konkrečioje gamyboje jį reikia nustatyti pagal konkrečias aplinkybes.
Mėnesio pradžioje arba pabaigoje gamybos fazėje esantys nebaigtos gamybos likučiai daro įtaką apskaičiuojant per mėnesį pagamintos produkcijos vieneto savikainos dydžiui, nes tam tikrą fazės gamybos išlaidų dalį reikia priskirti ir joje nebaigtiems apdoroti gaminiams. Tokiu atveju nebaigti apdoroti gaminiai pagal jų užbaigtumo lygį perskaičiuojami į santykinius pagamintos produkcijos vienetus, t. y. visiškai apdorotus (pagamintus) gamybos procese. Produktų užbaigtumo lygis, kaip minėta, jų savikainos apskaičiavimo tikslais nustatomas pagal tai, kiek išlaidų gamybos fazėje padaryta produktams apdoroti tam tikru momentu ir kiek iš viso jų turi būti padaryta, kad produktas toje fazėje būtų visiškai apdorotas (pagamintas). Tarkime, gamybos fazėje turi būti atliktos įvairios gamybinės operacijos, kurių metu patiriamų išlaidų suma vienam gaminiui visiškai apdoroti sudaro 100 eurų. Mėnesio pabaigoje nebaigtiems apdoroti gaminiams, skaičiuojant vienam jų vienetui, teko tik 30 eurų apdorojimo išlaidų iš 100 eurų. Vadinasi, tokio gaminio užbaigtumo lygis būtų 30 proc. (30 € nuo 100 €).
PAVYZDYS.
Mėnesio pabaigoje gamybos fazėje liko 200 vnt. nebaigtų gaminti produktų, o jų užbaigtumo lygis yra 70 proc. (gaminant šiuos produktus, padaryta apie 70 proc. visų išlaidų, reikalingų jiems visiškai pagaminti). Vadinasi, šių produktų užbaigtumo koeficientas yra 0,7. Šiuos 200 vnt. gaminių padauginus iš užbaigtumo koeficiento (0,7), gaunama 140 sutartinių visiškai pagamintų produktų vienetų. Norint apskaičiuoti, kokią dalį ir kurioje fazėje padarytų išlaidų reikia priskirti dar nebaigtiems gaminti ir jau visiškai pagamintiems gaminiams, išlaidų sumą reikia padalinti iš santykinių visiškai apdorotų gaminių ir faktiškai visiškai užbaigtų gaminių bendro kiekio.
Tarkime, per mėnesį gamybos fazėje, be aptarto 200 vnt. kiekio nebaigto gaminti produkto (tai lygu 140 santykinių visiškai užbaigtų vnt.), buvo visiškai pagaminta dar 700 vnt. to paties produkto. Fazėje padarytų išlaidų suma – 8 400 eurų. Šią sumą dalijame iš visiškai pagaminto produkto kiekio – 840 vnt. (700 vnt. + 140 vnt.), ir gauname vieno visiškai pagaminto produkto vieneto savikainą – 10 eurų (8 400 € : 840 vnt.). Taigi, mėnesio pabaigoje esančios nebaigtos gamybos likučiui tenkanti išlaidų suma bus 1 400 eurų (140 vnt. × 10 €). Tokie apskaičiavimai atliekami kiekvienoje gamybos fazėje, kurioje susidaro nebaigtos gamybos likučių.
Atsižvelgiant į produktų gamybos technologiją, galimi du fazinio metodo taikymo būdai: nepusfabrikatinis ir pusfabrikatinis.
Nepusfabrikatinis fazinio metodo būdas taikomas, kai kiekvienoje tarpinėje gamybos fazėje apdorotas gaminys (pusgaminis) negali būti parduotas ar kitaip naudingai suvartotas, kol nebus visiškai apdorotas visose pagal technologiją priklausančiose gamybos fazėse. Pavyzdžiui, gaminant baldus produktas įgyja vertę ir gali būti parduotas tik tada, kai jis tampa tam tikru baldu, bet ne, pavyzdžiui, išdžiovintos medienos plokšte. Taikant nepusfabrikatinį būdą, visos gaminant produktą padarytos išlaidos iki produkto užbaigimo galutinėje gamybos fazėje laikomos nebaigtos gamybos išlaidomis, bet ne pagamintos produkcijos savikaina. Produktui jo gamybos metu pereinant iš vienos gamybos fazės į kitą, laipsniškai didėja jį gaminant daromos išlaidos, tačiau pati produkto savikaina neapskaičiuojama, kol produktas nėra visiškai užbaigtas. Tik galutinai pagaminus produktą apskaičiuojama jo savikaina, į ją įtraukiant šį produktą visose fazėse gaminant padarytų gamybinių išlaidų sumą.
Kai tarpinėse gamybos fazėse gaunami pusgaminiai, t. y. viso priklausančio technologinio apdorojimo neperėję gaminiai, kurie iš karto gali būti parduoti ar kitaip naudingai suvartoti, jų savikainai apskaičiuoti taikomas pusfabrikatinis fazinio metodo būdas. Pavyzdžiui, mėsos produktus gaminančioje įmonėje sumalta mėsa bus pusfabrikatis, nes ji dar nėra galutinis produktas (iš maltos mėsos, pavyzdžiui, gali būti gaminamos dešros), tačiau jau gali būti iš karto parduodamas. Kaip ir pagamintos medžio drožlių plokštės baldų gamybos įmonėje gali būti laikomos pusfabrikačiais, jeigu jos naudojamos ne tik baldams gaminti, bet ir parduodamos tretiesiems asmenims. Viskas priklauso nuo konkrečių aplinkybių. Kadangi po kurios nors tarpinės gamybos fazės gautas pusgaminis gali būti neperduodamas į tolesnį gamybos etapą, bet iš karto parduodamas (ar sunaudojamas įmonės vidaus reikmėms), reikia žinoti to pusgaminio savikainą. Tokiu atveju ją reikia apskaičiuoti kiekvienoje gamybos fazėje, kurioje susidaro pusfabrikačiai. Dėl minėtos priežasties pusfabrikatinėje gamyboje savikaina apskaičiuojama dažniau nei nepusfabrikatinėje, kurioje apskaičiuojama tik galutinio produkto savikaina. Akivaizdu, kad pusfabrikatinio būdo taikymas reikalauja daugiau buhalterių darbo.