SAVIKAINOS APSKAIČIAVIMO BŪDAI IR JŲ TAIKYMO SRITYS

Įmonėse apskaičiuojant gaminamos produkcijos, teikiamų paslaugų, atliekamų darbų, vykdomų projektų arba veiklų savikainą naudojami įvairūs savikainos apskaičiavimo metodai, jų atmainos bei kombinacijos. Jų įvairovę sąlygoja įmonių vykdomos veiklos technologiniai ir organizaciniai ypatumai bei naudojama gamybinių išlaidų apskaitos tvarka. Šioje publikacijoje glaustai aptarsime savikainos apskaičiavimo būdus bei jų taikymo sritis. 

Įmo­nė­se, gaminant produkciją, teikiant paslaugas, atliekant darbus ar vykdant projektus, dėl įvairių priežasčių apskaičiuojama šių objektų savikaina. Pirmiausiai apskaičiuojama gamybinė savikaina, kurią sudaro gamybinės tiesioginės ir netiesioginės išlaidos, – toks savikainos rodiklis privalomas pagal finansinės apskaitos ir atskaitomybės reglamentus, taip pat naudojamas apmokestinimo tikslais. Priklausomai nuo informacinių poreikių įmonėse, apskaičiuojama ir objektų komercinė savikaina (į ją papildomai įtraukiamos pardavimų išlaidos) bei pilnoji savikaina (į ją papildomai įtraukiamos įmonės bendrosios bei administracinės išlaidos). Visi šie skirtingos apimties savikainos rodikliai yra apskaičiuojami tam tikrais išoriniais bei vidiniais tikslais. Apskaičiuojant šiuos rodiklius naudojami tokie savikainos apskaičiavimo būdai, kurie priklauso nuo įmonėse vykdomų tech­no­lo­gi­nių pro­ce­sų, veiklų organizavimo bei išlaidų apskaičiavimo ir apskaitos ypatumų.

Egzistuoja tik du baziniai savikainos apskaičiavimo metodai: UŽSAKYMINIS ir PROCESINIS. Visos įmonėse taikomos savikainos apskaičiavimo sistemos vienaip ar kitaip grindžiamos šiais metodais. Kitaip sakant, savikainos apskaičiavimo sistema kiekvienoje įmonėje yra priderinama prie joje vykstančių veiklos organizacinių bei technologinių procesų, tačiau pats savikainos apskaičiavimas visada remiasi vienu iš minėtų savikainos apskaičiavimo metodų (žr. pateiktą schemą).

Pirmiausiai norisi akcentuoti, kad šie metodai ir būdai naudojami apskaičiuojant kiekvieno objekto – produkcijos, paslaugų, darbų, projektų ir netgi vykdomų veiklų – savikainą. Be to, šie metodai ir būdai naudojami apskaičiuojant bet kokios apimties objekto savikainą – tiek gamybinę, tiek komercinę, tiek pilnąją.

Įmonėse, kuriose produkcija gaminama (paslaugos teikiamos, darbai atliekami ar projektai vykdomi) pagal individualius užsakymus, kurie visada yra kažkiek saviti ir specifiniai, įprastai apskaičiuojama kiekvieno užsakymo savikaina atskirai nuo kitų užsakymų. Tokiais atvejais taikomas užsakyminis savikainos apskaičiavimo metodas. Taikant užsakyminį metodą, savikainos apskaičiavimo objektas yra konkretus užsakymas. Visos su užsakymo vykdymu susijusios išlaidos tiesiogiai ar netiesiogiai yra įskaičiuojamos į užsakymo savikainą. Priklausomai nuo įmonių vykdomos veiklos, užsakymą gali sudaryti vienas individualus ar net unikalus gaminys (pavyzdžiui, gaminamas pramoninis įrenginys, statomas pastatas, gaminamas baldų komplektas ir pan.), vienetinė paslauga (pavyzdžiui, atliekamas patalpų remontas, atliekamas įmonės atskaitomybės auditas, teikiama konsultacija užsakovui ir pan.). Tačiau užsakymas gali būti ir užsakovui gaminamas tam tikras kiekis vienarūšių gaminių arba teikiamas tam tikras paketas vienarūšių paslaugų, arba vykdomas koks nors įvairių darbų kompleksas.

Tiek perdirbimo, tiek paslaugų įmonėse užsakyminio metodo taikymo principai yra tokie patys. Užsakymų išlaidų apskaitos ir savikainos apskaičiavimo skirtumus lemia tik paties užsakymo vykdymo organizaciniai bei technologiniai ypatumai. Norint taikyti užsakyminį metodą, produkcijos gamyba ar paslaugų teikimas turi atitikti tam tikras sąlygas. Pirmiausiai turi būti aiškiai užfiksuota (pvz., nurodyta konkretaus užsakymo vykdymo kortelėje) kiekvieno užsakymo vykdymo pradžia ir pabaiga. O svarbiausia, kad remiantis surašytais pirminiais apskaitos dokumentais būtų galima lengvai atskirti vieno užsakymo tiesiogines išlaidas nuo kitų užsakymų išlaidų. Užsakymo savikainą sudarys visos su jo vykdymu susijusios išlaidos, padarytos nuo pat užsakymo vykdymo pradžios (pavyzdžiui, užsakytų gaminių projektavimo darbų) iki visiško jo užbaigimo ir pagamintų gaminių ar atliktų darbų perdavimo užsakovui (pavyzdžiui, pagamintų gaminių nugabenimo užsakovui, jų sumontavimo pas užsakovą, instaliavimo bei išbandymo).

Taikant užsakyminį metodą, apskaičiuojama vykdomo užsakymo, kaip visumos, savikaina, nesvarbu, ar užsakymas būtų vieno unikalaus produkto, ar keliasdešimties, ar dar didesnio kiekio vienarūšių gaminių gamyba. Apskaičiavus viso užsakymo, kurį sudaro didesnis kiekis vienodų gaminių, savikainą ir norint apskaičiuoti vieno užsakyme esančio gaminio savikainą, ­rei­kia ben­drą užsakymo iš­lai­dų su­mą pa­da­lyti iš užsakymą sudarančių vienodų gaminių kiekio. Tarkime, pagal užsakymą mokymo įstaigai baldų įmonė pagamino 100 vienodų specialių stalų, kurių bendra (kaip viso užsakymo) savikaina yra 14 000 Eur. Norint apskaičiuoti vieno tokio stalo savikainą, tereikia 14 000 Eur padalyti iš 100 ir gausime vieno stalo savikainą – 140 Eur.

Įmonėse, kurios gamina tam tikrais kiekiais kokią nors standartinę produkciją ar teikia standartines paslaugas, nesiorientuodamos į konkrečių užsakovų individualius poreikius, produktų savikainai apskaičiuoti naudojamas procesinis savikainos apskaičiavimo metodas. Tokiais atvejais reikia apskaičiuoti ne konkrečių užsakymų (kurių tokiose įmonėse gali apskritai nebūti), bet gaminamų standartinių produktų (teikiamų standartinių paslaugų) savikainą. Procesinis produktų savikainos apskaičiavimo metodas taikomas įmonėse, kuriose dėl gamybos organizavimo būdo racionaliau gamybos išlaidas priskirti per laikotarpį (paprastai – per mėnesį) pagamintam produktų (suteiktam paslaugų) kiekiui, nei bandyti jas sieti su kokiais nors įmonės atliekamais užsakymais, kurie gali būti pavieniai arba jų gali netgi nebūti. Taikyti procesinį metodą tinka tose įmonėse, kurių veiklai būdingi tokie bruožai:

– standartizuoti produktų gamybos technologiniai procesai,

– atliekama procesų, o ne konkrečių gaminamų produktų išlaidų kontrolė,

– pavieniai užsakymai nedaro reikšmingos įtakos visam gamybiniam procesui,

– gaminamų standartinių produktų paklausa yra ilgalaikė, todėl standartiniai gamybos procesai vyks ir ateityje.

Procesinis metodas tinkamas maisto produktų, plastmasės dirbinių gamybos, chemijos pramonės, statybinių medžiagų gamybos įmonėms, krovinių bei keleivių pervežimo įmonėms, leidykloms ir kitoms įmonėms, kurių veikla atitinka procesiniam metodui taikyti reikalingas sąlygas. Naudojant procesinį savikainos apskaičiavimo metodą, gamybos išlaidų apskaita tvarkoma pagal procesus, kuriems vykstant gaminama produkcija ar teikiamos paslaugos. Tokiu atveju buhalterinėje apskaitoje registruojamos per laikotarpį (dažniausiai – per mėnesį) padarytos gamybos proceso išlaidos, paskui jos priskiriamos per laikotarpį vykdant tą procesą apdorotiems produktams (ar suteiktoms paslaugoms).

Priklausomai nuo gamybos pobūdžio, gali būti taikomi du procesinio savikainos apskaičiavimo metodo variantai: PAPRASTASIS ir FAZINIS METODAI. Jų taikymas priklauso nuo galimybės produktų gamybos procesą suskaidyti į savarankiškus gamybos etapus (jie dažnai vadinami gamybos fazėmis). Paprastasis savikainos apskaičiavimo metodas taikomas įmonėse, kur technologinio proceso neįmanoma suskaidyti į atskiras dalis arba tai daryti yra netikslinga. Tai būdinga įmonėms, kuriose įvairūs produktai gaminami masiškai ir iš tos pačios žaliavos, technologinis gamybos procesas yra trumpas ir laikotarpio pabaigoje paprastai nesusidaro nebaigtos gamybos likučių arba jų dydis per laikotarpį keičiasi nežymiai (pavyzdžiui, naudingųjų išteklių gavybos, kai kuriose chemijos bei statybinių medžiagų gamybos įmonėse). Paprastasis procesinis metodas taikomas ir paslaugų srityje, pavyzdžiui, informacines paslaugas teikiančiose įmonėse (skambučių centruose), kirpyklose, įvairiuose klientų aptarnavimo skyriuose.

Fazinis savikainos apskaičiavimo metodas naudojamas įmonėse, kuriose produktų gamybos procesas skaidomas į savarankiškas gamybos fazes. Gamybos faze laikoma technologinių operacijų visuma, kurią perėjęs apdorojamas produktas pagal savo savybes ir tolesnį panaudojimą tampa kitoks. Fazinio metodo atveju gamybos išlaidų apskaita tvarkoma ne pagal vieną procesą (kaip taikant paprastąjį metodą), bet pagal keletą savarankiškų procesų (t. y. gamybos fazių). Priklausomai nuo produktų gamybos technologijos, gali būti taikomi du fazinio metodo variantai (arba būdai): nepusfabrikatinis ir pusfabrikatinis.

Ne­pus­fab­ri­ka­ti­nis būdas taikomas, kuomet kiek­vie­noje tar­pi­nėje (t. y. pagal technologinę grandinę negalutinėje) gamybos fa­zėje apdorotas ga­mi­nys negali turėti savo pirkėjo (vartotojo), kol ne­bus ap­do­ro­tas iki pabaigos vi­so­se gamybos fa­zė­se. Pa­vyz­džiui, norint išleisti knygą ir ją pardavinėti, reikia atlikti tam tikrus darbus su knygos rankraščiu: redaguoti kalbą, maketuoti bei spausdinti. Taikant nepusfabrikatinį būdą, visos gaminant produktą padarytos išlaidos iki produkto galutinio užbaigimo paskutinėje gamybos fazėje laikomos nebaigtos gamybos išlaidomis, bet ne pagamintos produkcijos savikaina, t. y. po kiekvienos tarpinės gamybos fazės nėra apskaičiuojama joje apdoroto produkto savikaina – ji apskaičiuojama tik galutinai pagaminus produktą. Produkto savikainą sudaro visose gamybos fazėse gaminant šį produktą padarytų išlaidų suma.

Kai gaminami pusfabrikačiai (pusgaminiai), savikainai apskaičiuoti naudojamas pusfabrikatinis būdas. Pusgaminiais laikomi nevisiškai baigti (t. y. neperėję viso technologinio proceso) gaminiai, kurie gali būti parduoti arba sunaudojami įmonės vidinėms reikmėms. Pavyzdžiui, mėsos perdirbimo įmonėje malta mėsa bus pusgaminis, bet ne galutinis produktas (iš maltos mėsos toliau gali būti gaminamos, pavyzdžiui, dešros), tačiau jau gali būti iš karto parduodama pirkėjams. Kadangi po tarpinės gamybos fazės gautas pusgaminis gali būti iš karto parduodamas (ar sunaudojamas įmonės vidaus reikmėms), atsiranda būtinybė apskaičiuoti pusgaminio savikainą po kiekvienos gamybos fazės.

Dažnai įmonėse dėl vykdomos gamybos bei jos išlaidų apskaitos organizavimo ypatumų nepavyksta taikyti „gryno“ metodo, todėl sujungiami tam tikri abiejų aptartų metodų elementai ir taip gaunami mišrūs savikainos apskaičiavimo medodai. Įmonėse būna įvairių užsakyminio ir procesinių savikainos apskaičiavimo metodų taikymo derinių. Pavyzdžiui, jeigu įmonė nuolatos gauna užsakymus gaminti iš esmės tos pačios rūšies individualius produktus ar nedideles jų partijas, tokių užsakymų vykdymas įmonėje gali būti suskaidomas į tipines kiekvieno produkto gamybos fazes. Tuomet kiekvieno užsakymo atlikimo savikaina būtų apskaičiuojama užsakyminiu metodu, tačiau jį atliekant gamybos fazėmis, kiekvienoje fazėje padarytos išlaidos būtų apskaičiuojamos ir įtraukiamos į savikainą faziniu metodu. Toliau aptarsime pavyzdį, kai taikomas mišrus savikainos apskaičiavimo metodas.

PAVYZDYS

Mokymus organizuojanti įmonė numato pradėti naujus kursus PRODUKTŲ SAVIKAINOS APSKAIČIAVIMAS. Bus pagaminta 100 komplektų kursų medžiagos, nes planuojama surinkti 100 kursų dalyvių. Pirmiausiai bus parengta ir atspausdinta kursų medžiaga, tada organizuojami kursų klausytojų mokymai grupėmis (po 10 dalyvių grupėje). Kursų rengėjai pagal užsakymą parengia medžiagos rankraštį (šio darbo kaina – 5 000 eurų). Rengėjų kompiuteriu parengtą kursų medžiagos tekstą reikia suredaguoti, tada suredaguotą medžiagą sumaketuoti ir galiausiai atspausdinti bei įsegti į specialius segtuvus. Šie darbai – tai savarankiškos gamybos fazės ir kiekvienoje iš jų patiriamos įvairios išlaidos.

Pirmiausiai parengta kursų medžiaga apdorojama kalbos redagavimo fazėje. Per mėnesį šioje fazėje padaryta 7 000 Eur įvairių išlaidų (darbo užmokesčio, kompiuterių ir kitos įrangos eksploatavimo bei nusidėvėjimo ir kt.) ir iš viso šioje fazėje suredaguota 1 400 sutartinių puslapių įvairių produktų. Naujų kursų suredaguota apimtis sudaro 340 puslapių. Norint apskaičiuoti, kiek redagavimo fazės išlaidų tenka produktui, fazės mėnesio išlaidų suma dalijama iš per mėnesį suredaguotų sutartinių puslapių kiekio ir padauginama iš konkretaus produkto suredaguotų puslapių skaičiaus. Apskaičiavimai, kiek kalbos redagavimo fazės išlaidų tenka kursams „Produktų savikainos apskaičiavimas“, pateikti lentelės 1 eilutės 6 skiltyje.

*  – fazėje apdorotų (suredaguotų, sumaketuotų) visų produktų sutartinių psl. bendras kiekis;
**  – apdorotų (surinktų, suredaguotų, sumaketuotų) kursų medžiagos sutartinių psl. kiekis.

Atlikus kalbos redagavimo darbus, toliau maketavimo fazėje atliekami suredaguoto teksto maketavimo darbai. Per mėnesį maketavimo fazėje padaryta 7 500 Eur įvairių išlaidų. Iš viso sumaketuota 1 250 sutartinių puslapių įvairių leidinių, o naujų kursų sumaketuota apimtis – 335 sutartiniai puslapiai. Norint apskaičiuoti, kiek maketavimo fazės išlaidų tenka produktui, fazės mėnesio išlaidų suma dalijama iš per mėnesį sumaketuotų sutartinių puslapių kiekio ir padauginama iš konkretaus produkto sumaketuotų puslapių skaičiaus. Apskaičiavimai, kiek maketavimo fazės išlaidų tenka kursams „Produktų savikainos apskaičiavimas“, pateikti lentelės 2 eilutės 6 skiltyje.

Paskutinė gamybos fazė – sumaketuoto kursų medžiagos teksto spausdinimas, po jo atspausdinta medžiaga susegama į specialius segtuvus. Visos kursų medžiagos apimties (30 000 psl.) spausdinimo išlaidos – 500 Eur. Vieno medžiagos egzemplioriaus apimtis – 300 psl. Specialių segtuvų, į kuriuos susegta atspausdinta kursų medžiaga, vieneto savikaina yra 6 eurai (visam tiražui skirti segtuvai kainavo 600 Eur).

Parengus kursų medžiagą, organizuojami patys mokymai. Vienai kursų grupei (joje 10 dalyvių) tenka tokios organizavimo ir mokymo paslaugos teikimo išlaidos: užmokestis dėstytojui už paskaitas – 40 Eur už vieną ak. val. (kursų trukmė – 50 ak. val.); auditorijos nuomos kaina – 10 Eur už vieną val. (nuomos vienai kursų grupei bendra trukmė – 60 val.); kursų organizatoriaus darbo valandos įkainis – 10 Eur (bendras laikas, skirtas vienai kursų grupei aptarnauti, – 30 val.); pagalbinių medžiagų (blonkotai užrašams, šratinukai ir pan.) išlaidos vienam kursų dalyviui – 5 Eur.

Apibendrinant norisi akcentuoti, kad mišrūs savikainos apskaičiavimo metodai įmonėse naudojami gana plačiai. Kiekviena įmonė, atsižvelgdama į savo specifines aplinkybes, poreikius ir galimybes, nusistato tokią savikainos apskaičiavimo sistemą, kokia tinkama būtent jai.

NORITE SKAITYTI DAUGIAU AKTUALIŲ IR NAUDINGŲ PUBLIKACIJŲ? 

PRENUMERUOKITE ŽURNALĄ „BUHALTERIJA: apskaitos ir mokesčių apžvalga“. Daugiau informacijos rasite paspaudę ČIA.