SAVIKAINOS APSKAIČIAVIMO METODAI: MIŠRŪS METODAI (4)

Įmonėse apskaičiuojant gaminamos produkcijos, teikiamų paslaugų, atliekamų darbų bei vykdomų projektų savikainą taikomi įvairūs metodai ir būdai. Tai sąlygoja gamybinės veiklos technologiniai ypatumai, gamybos proceso ir jos išlaidų apskaitos organizavimo tvarka konkrečioje įmonėje. Šioje publikacijoje aptarsime mišrius savikainos apskaičiavimo metodus ir jų taikymą įmonėse.

Savikainos apskaičiavimo metodo pasirinkimą daugiausia lemia organizaciniai bei technologiniai gamybos proceso ypatumai ir pasirinktas išlaidų apskaitos organizavimo būdas. Gaminant įvairią produkciją pasitaiko skirtingų užsakyminio ir procesinių savikainos apskaičiavimo metodų taikymo derinių. Pavyzdžiui, jeigu įmonė nuolatos gauna užsakymus gaminti iš esmės tos pačios arba panašios rūšies individualius produktus ar nedideles jų partijas, tai tokių užsakymų vykdymas gali būti suskaidomas į tipines kiekvieno produkto gamybos fazes. Tuomet kiekvieno užsakymo, kaip visumos, atlikimo savikaina būtų apskaičiuojama užsakyminiu metodu, tačiau jį vykdant tam tikromis gamybos fazėmis, kiekvienos jų išlaidos būtų apskaitomos faziniu metodu. Galimi atvejai (nors taip būna retai), kuomet gaminant produktus daromos tiesioginės žaliavų bei medžiagų išlaidos apskaičiuojamos fazinio metodo principu, o apdorojimo (konversijos) darbų išlaidos – užsakyminiu metodu. Tačiau daug dažniau tiesioginės žaliavų ir medžiagų išlaidos įskaičiuojamos į gaminamų produktų savikainą užsakyminio metodo principu, o konversijos darbų išlaidos – pagal fazinį metodą. Šią schemą atitinka atvejai, kuomet produktai gaminami tam tikromis partijomis arba serijomis. Gamyba tokiais atvejais organizuojama taip, kad vienarūšiai produktai, besiskiriantys tik viena ar keliomis detalėmis arba savybėmis (pavyzdžiui: dydžiu, spalva, naudojamų žaliavų rūšimi ir pan.), gaminami atskiromis partijomis. Taip gaminamiems produktams naudojamos žaliavos bei medžiagos gali būti visiškai skirtingos, tačiau jų gamybos procese atliekamos konversijos operacijos tokios pačios. Priklausomai nuo galutinio produkto savybėms keliamų reikalavimų, gali skirtis tik atliekamų apdorojimo operacijų eiliškumas ir kiekis.

Tokiais atvejais tiesioginių žaliavų ir medžiagų išlaidos apskaitomos pagal gaminamus produktus (jų partijas). Tai daroma lygiai tuo pačiu principu, kaip taikant užsakyminį metodą. Nesvarbu, keliuose padaliniuose vyksta produktų gamyba ir kiek apdorojimo operacijų pereina produktai iki galutinio pagaminimo, kiekviename padalinyje sunaudotų tiesioginių žaliavų bei medžiagų išlaidos tiesiogiai priskiriamos produktų savikainai. Tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos registruojamos ir kaupiamos už laikotarpį pagal atliekamas technologines operacijas (arba padalinius, kuriuose tos operacijos atliekamos). Dažnai aptariamais atvejais tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos sujungiamos su netiesioginėmis gamybos išlaidomis į vieną bendrą konversinių (perdirbimo) išlaidų straipsnį. Taip daroma todėl, kad paprastai tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos sudaro palyginti mažą lyginamąjį svorį produktų savikainoje, o tiesiogiai šias išlaidas vis priskirti produktų savikainai reikalauja daug darbo sąnaudų. Konversinės išlaidos paskirstomos produktams (jų partijoms) fazinio metodo principu. Toliau mišraus savikainos apskaičiavimo klausimus aptarsime pateikdami pavyzdį.

Pavyzdys

Mokymus organizuojanti įmonė pradeda naujus kursus „Produktų savikainos apskaičiavimas“. Bus parengta 100 komplektų kursų medžiagos, nes planuojama surinkti 100 kursų dalyvių. Pirmiausia bus parengta ir išspausdinta kursų medžiaga, o tada organizuojami klausytojų mokymai grupėmis. Medžiagos gamyba prasideda, kai kursų autoriai pagal užsakymą parengia medžiagos rankraštį (šio darbo kaina – 5 000 eurų). Ranka parašytą kursų medžiagos tekstą reikia surinkti kompiuteriu, tada atlikti kalbos redagavimo darbus, vėliau suredaguotą medžiagą sumaketuoti ir galiausiai išspausdinti. Šie darbai – tai savarankiškos gamybos fazės ir kiekvienoje iš jų patiriamos darbo užmokesčio bei kitos įvairios išlaidos. Apskaičiavimai, kiek išlaidų kiekvienoje gamybos fazėje padaryta gaminant kursų medžiagą, pateikti lentelėje.

Iš pradžių darbai atliekami tekstų surinkimo fazėje, kai gautas ranka surašytas kursų tekstas surenkamas kompiuteriu. Per mėnesį šioje fazėje padaryta 6 000 Eur įvairių išlaidų (darbo užmokesčio, kompiuterių ir kitos įrangos eksploatavimo bei nusidėvėjimo). Per mėnesį šioje fazėje surinkta 1 500 sutartinių įvairių produktų puslapių. Iš jų – kursų „Produktų savikainos apskaičiavimas“ surinkto rankraščio apimtis sudaro 350 puslapių. Norint apskaičiuoti, kiek šios fazės išlaidų tenka konkrečiam produktui, bendra fazės mėnesio išlaidų suma dalijama iš bendro per mėnesį surinktų sutartinių puslapių skaičiaus ir padauginama iš konkretaus produkto rankraščio surinktų puslapių skaičiaus. Apskaičiavimai, kiek tekstų surinkimo fazės išlaidų tenka minėtiems kursams, pateikti lentelės 1 eilutės 6 skiltyje.

Išlaidų priskyrimas kursų „Produktų savikainos apskaičiavimas“ medžiagos savikainai

*  – fazėje apdorotų (surinktų, suredaguotų, sumaketuotų) visų produktų sutartinių psl. bendras kiekis;

**  – apdorotų (surinktų, suredaguotų, sumaketuotų) kursų medžiagos  sutartinių psl. kiekis.

 Surinkus rankraštį kompiuteriu, toliau kalbos redagavimo fazėje atliekami surinkto teksto redagavimo darbai. Per mėnesį šioje fazėje padaryta 7 000 Eur įvairių išlaidų (darbo užmokesčio, kompiuterių ir kitos įrangos eksploatavimo bei nusidėvėjimo ir kt.) ir iš viso suredaguota 1 400 sutartinių įvairių produktų puslapių. Naujų kursų suredaguoto teksto apimtis sudaro 340 puslapių. Norint apskaičiuoti, kiek redagavimo fazės išlaidų tenka konkrečiam produktui, bendra fazės mėnesio išlaidų suma dalijama iš per mėnesį suredaguotų sutartinių puslapių bendro kiekio ir padauginama iš konkretaus produkto suredaguotų puslapių skaičiaus. Apskaičiavimai, kiek kalbos redagavimo fazės išlaidų tenka kursams „Produktų savikainos apskaičiavimas“, pateikti lentelės 2 eilutės 6 skiltyje.

Atlikus kalbos redagavimo darbus, toliau maketavimo fazėje daromi suredaguoto teksto maketavimo darbai. Per mėnesį maketavimo fazėje padaryta 7 500 Eur įvairių išlaidų. Iš viso sumaketuota 1 250 sutartinių įvairių leidinių puslapių, o naujų kursų sumaketuoto teksto apimtis – 335 sutartiniai puslapiai. Norint apskaičiuoti, kiek maketavimo fazės išlaidų tenka konkrečiam produktui, bendra fazės mėnesio išlaidų suma dalijama iš per mėnesį sumaketuotų sutartinių puslapių bendro kiekio ir padauginama iš konkretaus produkto sumaketuotų puslapių skaičiaus. Apskaičiavimai, kiek maketavimo fazės išlaidų tenka kursams „Produktų savikainos apskaičiavimas“, pateikti lentelės 3 eilutės 6 skiltyje.

Paskutinė fazė – sumaketuoto kursų medžiagos teksto spausdinimas ir įrišimas į segtuvą. Spausdinimo išlaidos vienam kursų medžiagos vienetui sudaro 5 eurus, o vieno segtuvo (kursų medžiagai vieno segtuvo pakanka) savikaina yra 6 eurai.

Baigus visus kursų medžiagos gamybos darbus, apskaičiuojama visam šių kursų medžiagos tiražui (100 vnt.) tenkanti gamybos išlaidų suma. Ji susidaro taip: 5 000 € (medžiagos rankraščio parengimas) + 1 400 € (tekstų surinkimo išlaidos) + 1 700 € (kalbos redagavimo išlaidos) + 2 010 € (maketavimo išlaidos) + 11 € × 100 (medžiagos spausdinimo ir įrišimo išlaidos). Iš viso – 11 210 €. Medžiagos vieneto savikaina – 112,1 € (11 210 € : 100 vnt.).

Parengus kursų medžiagą, organizuojami patys mokymai. Vienai kursų grupei (joje 10 dalyvių) tenka tokios išlaidos: užmokestis dėstytojui už paskaitas – 40 Eur už vieną ak. val. (kursų trukmė – 50 ak. val.); auditorijos nuomos kaina – 10 Eur už vieną val. (nuomos vienai kursų grupei bendra trukmė – 60 val.); kursų organizatoriaus vienos darbo valandos įkainis – 10 Eur (bendras laikas, skirtas vienai kursų grupei aptarnauti, – 30 val.); pagalbinių medžiagų (blonkotai užrašams, šratinukai ir pan.) įsigijimo išlaidos vienam kursų dalyviui – 5 Eur.

Apskaičiuojama kursų grupės savikaina: 2 000 € dėstymo išlaidų (40 € × 50 val.) + 600 € nuomos išlaidų (10 € × 60 val.) + 300 € kursų organizavimo išlaidų (10 € × 30 val.) + 50 € pagalbinių medžiagų įsigijimo išlaidų + 1 121 € kursų medžiagos parengimo išlaidų (112,1 € × 10) = 4071 €. Taip pat apskaičiuojama ir vieno kursų grupės dalyvio mokymo savikaina: 407,1 € (4071 € : 10).

Apibendrinant norisi akcentuoti, kad mišrūs savikainos apskaičiavimo metodai įmonėse naudojami gana plačiai. Tik nebūtinai jie taikomi lygiai taip pat, kaip mes išnagrinėjome šioje publikacijoje. Kiekviena įmonė, atsižvelgdama į savo specifines aplinkybes, poreikius ir galimybes, nusistato tokią savikainos apskaičiavimo sistemą, kokia tinkama būtent jai.