PRODUKTŲ SAVIKAINOS RODIKLIAI: jų apskaičiavimas ir praktinis naudojimas

Kiekvienoje įmonėje apskaičiuojami įvairūs gaminamos produkcijos, teikiamų paslaugų ir vykdomų projektų savikainos rodikliai – tiek finansinės apskaitos ir atskaitomybės, tiek mokesčių apskaičiavimo tikslais. Tačiau dažniausiai tai daroma įmonės vidiniais tikslais, norint įvertinti, kiek kiekvienas objektas (tai, kas skirta parduoti, – materialus gaminys, nematerialus produktas, atlikta paslauga, darbas, vykdomas projektas, veikla) atsiperka įmonei, t. y. nustatyti jo pelningumo dydį. Šioje publikacijoje apžvelgsime, kokie savikainos rodikliai, kokiais atvejais ir kaip yra apskaičiuojami ir naudojami įvairiose situacijose.

 Beveik kiekvienoje įmonėje apskaičiuojama ne tik įprasta objektų (materialių gaminių, nematerialių produktų, atliktų paslaugų, darbų, vykdomų projektų, veiklų) gamybinė savikaina, kuri privaloma pagal finansinės apskaitos reglamentus, bet ir kiti svarbūs savikainos rodikliai (žr. toliau pateiktą schemą): komercinė savikaina bei pilnoji savikaina. Kiekvienas iš šių rodiklių yra labai svarbus ir naudojamas tam tikriems tikslams. Gamybinė savikaina naudojama ir finansinės atskaitomybės, ir mokesčių apskaičiavimo, ir vidiniais tikslais, o komercinės ir pilnosios savikainos rodikliai dažniausiai naudojami vidiniais tikslais, norint įvertinti produktų pelningumą. Tiesa, pilnosios savikainos rodiklis naudojamas ir kai kuriais mokesčių tikslais – kainodarai tarp susijusių asmenų pagrįsti ir siekiant perkelti mokestinius nuostolius. Toliau aptarsime, kaip šie savikainos rodikliai apskaičiuojami ir naudojami įmonės reikmėms.

Pradėsime nuo gamybinės savikainos, kurią sudaro gamybinės tiesioginės ir netiesioginės išlaidos. Gamybinėmis išlaidomis laikomos su produktų gamyba susijusios išlaidos, kurios tiesiogiai ar netiesiogiai įskaičiuojamos į pagamintos (ar nebaigtos gaminti) produkcijos, suteiktų (ar nebaigtų teikti) paslaugų, atliktų (ar dar nebaigtų atlikti) darbų, įvykdytų (ar nebaigtų vykdyti) projektų gamybinę savikainą. Jeigu įmanoma be didesnių pastangų tam tikras gamybines išlaidas susieti su konkrečiu objektu (gaminiu, paslauga, projektu), jos įskaičiuojamos į objekto savikainą tiesiogiai ir laikomos tiesioginėmis išlaidomis. Jeigu kurių nors išlaidų tiesiogiai susieti su konkrečių objektų savikaina neįmanoma arba tą daryti neracionalu, tokios išlaidos laikomos netiesioginėmis ir paskirstomos objektams pagal pasirinktus paskirstymo kriterijus. Kaip žinia, būtent gamybinės savikainos rodiklis naudojamas finansinėje apskaitoje ir atskaitomybėje, nors jis ten taip ir nevadinamas (vadinamas tiesiog savikaina). Įmonės vidaus tikslais gamybinė savikaina taip pat naudojama. Toliau, pateikdami pavyzdį, aptarsime, kaip gamybinė savikaina (taip pat ir komercinės bei pilnosios savikainos rodikliai) naudojami vidaus reikmėms, siekiant įvertinti produktų atsiperkamumą.

PAVYZDYS

Įmonė nuolatos gamina ir įvairiais kiekiais parduoda trijų rūšių produktus (jie pavyzdyje pavadinti A, B ir C). Tai yra visa įmonės veikla. Toliau pateikta šios įmonės ketvirčio vidinė ataskaita, kurioje parodyti tų produktų gamybos ir pardavimo rodikliai. Pirmoje ataskaitos skiltyje išvardyti rodikliai, kurie pateikti pačioje ataskaitoje. Antra, trečia ir ketvirta skiltys skirtos apskaičiuotiems kiekvieno produkto (A, B, C) rodikliams įrašyti. Penktoje skiltyje parodyti apibendrinti visos veiklos duomenys, kokie būtų pateikti įmonės pelno (nuostolių) ataskaitoje. Šios skilties apatinėje eilutėje matyti, kad galutinis įmonės veiklos ketvirčio rezultatas yra 4 000 € nuostolis. Tačiau neaišku, kodėl šis nuostolis susidarė. Ar visi trys įmonės produktai yra nuostolingi, galbūt kai kurie iš jų yra pelningi, o likusieji nuostolingi? Tada kyla klausimas: kurie produktai pelningi ir kiek, o kurie nuostolingi ir kiek? Į šį klausimą galima atsakyti apskaičiuojant minėtus savikainos rodiklius. Tai šiame pavyzdyje ir padarysime.

Pirmoje ataskaitos eilutėje įrašytos ketvirčio pardavimų pajamos. Antroje eilutėje – produktų gamybinė savikaina, kuri tuo pačiu tapo parduotų prekių savikaina, nes pavyzdyje visas per ketvirtį pagamintas produktų kiekis yra parduotas, todėl visa produktų gamybinė savikaina tapo sąnaudomis.

1. GAMYBINĖS savikainos rodiklio naudojimas
Įmonės produktų (A, B ir C) pagaminimo ir pardavimo 20X5 m. I ketvirčio ataskaita

Trečioje ataskaitos eilutėje iš pardavimo pajamų atėmus parduoto produkto gamybinę savikainą, apskaičiuojamas maržos rodiklis. Šį rodiklį priimta vadinti komercine marža, nes jis turi padengti visas kitas produktui tenkančias išlaidas (iš kurių pirmiausios yra pardavimų, dar kartais vadinamas komercinėmis, išlaidos). Tačiau šis maržos rodiklis, nors yra svarbus, toli gražu neparodo tikrojo produkto pelningumo. Todėl atliekami tolesni apskaičiavimai – reikia gauti produkto komercinę savikainą, apimančią ir produktui tenkančias pardavimų išlaidas.

Taigi, prie produkto gamybinės savikainos pridėjus jam tenkančias pardavimų išlaidas, gaunama produkto komercinė savikaina. Visa įmonės vykdoma veikla, siekiant parduoti produktus, laikoma komercine veikla, o jos išlaidos įskaičiuojamos į produktų komercinės savikainos sudėtį. Pardavimų padalinio (ar padalinių) darbuotojai atlieka įvairias funkcijas parduodami daugelį produktų, pavyzdžiui: prižiūri ir organizuoja įmonės firminės parduotuvės veiklą, sudaro sutartis su įmonės produktus parduodančiomis specializuotomis prekybos įmonėmis, stebi jų veiklą ir tvarko atsiskaitymus už suteiktas pardavimų paslaugas, organizuoja parduotų prekių pristatymą pirkėjams, be to, skelbia tam tikrų prekių, jų grupių, o kartais ir tiesiog pačios įmonės reklamą. Visos šios išlaidos tiesiogiai bei netiesiogiai įskaičiuojamos į konkrečių produktų komercinę savikainą.

Toliau pateikta modifikuota tos pačios įmonės vidinė ataskaita, kurioje įrašyti ir apskaičiuoti produktų komercinės savikainos rodikliai. Jie apskaičiuoti visas pardavimų išlaidas pagal pasirinktus kriterijus paskirsčius produktams A, B ir C – kiek tokių išlaidų kuriam produktui iš tikrųjų tenka. Ataskaitos ketvirtoje eilutėje pateiktos kiekvienam produktui paskirstytos pardavimų išlaidos. Penktoje eilutėje, iš pardavimo pajamų atėmus parduoto produkto komercinę savikainą, apskaičiuojamas dar vienas maržos rodiklis. Šį rodiklį priimta vadinti bendrąja marža. Jis turi padengti likusias produktui tenkančias išlaidas, šiuo atveju – bendrąsias ir administracines. Bendrosios maržos rodiklis daug geriau parodo kiekvieno produkto atsiperkamumo laipsnį negu komercinės maržos rodiklis.

2. KOMERCINĖS savikainos rodiklio naudojimas
Įmonės produktų (A, B ir C) pagaminimo ir pardavimo 20X5 m. I ketvirčio ataskaita

Mūsų pavyzdyje jau iš karto matyti, kad produktas B įmonei akivaizdžiai nuostolingas, nes jo bendroji marža yra minus 3 000 €. Kitų dviejų produktų bendrosios maržos yra teigiamos. Tačiau ar A ir C produktai yra tikrai pelningi, bus galima pamatyti tik apskaičiavus jų pilnąją savikainą (tai bus pateikta toliau).

Apskaičiuojant produktų pilnąją savikainą, prie komercinės savikainos dar pridedamos bendrosios ir administracinės išlaidos – tai išlaidos, kurios daromos siekiant užtikrinti veiklos sąlygas visos įmonės mastu, taip pat ir su įmonės vadyba susijusios išlaidos. Tokioms išlaidoms priskiriamos įmonės vadovų, buhalterijos, juristo, biuro administravimo, darbų saugos, ūkinės, kokybės kontrolės ir visų kitų bendrųjų įmonės padalinių bei darbuotojų, kurie atlieka tam tikras bendras funkcijas, išlaidos. Jas pridėjus prie produkto komercinės savikainos, apskaičiuojama produkto pilnoji savikaina. Šio rodiklio ir produkto pajamų skirtumas parodo produkto uždirbto pelno (arba nuostolio) dydį.

Tęsiant mūsų pavyzdį, toliau pateikta dar viena tos pačios įmonės vidinė ataskaita, kurioje jau yra apskaičiuoti ir produktų pilnosios savikainos rodikliai, įmonės bendrąsias ir administracines išlaidas paskirsčius produktams A, B ir C. Ataskaitos šeštoje eilutėje pateiktos kiekvienam produktui paskirstytos šios rūšies išlaidos, o galutinėje – septintoje – eilutėje iš pardavimo pajamų atėmus produkto pilnąją savikainą (ji susideda iš 2, 4 ir 6 eilučių duomenų), apskaičiuojamas iš kiekvieno produkto gautas pelnas arba patirtas nuostolis.

3. PILNOSIOS savikainos rodiklio naudojimas
Įmonės produktų (A, B ir C) pagaminimo ir pardavimo 20X5 m. I ketvirčio ataskaita

 Gavus šią ataskaitą, iš karto matyti tikras vaizdas: kiek kiekvienas produktas naudingas įmonei arba – priešingai – žalingas. Mūsų atveju produktai A ir C įmonei uždirba pelno. Tačiau produktas B tą pelną „suvalgo“ dar didesniu mastu, negu pirmieji du produktai uždirba. Todėl įmonės veiklos galutinis rezultatas ir yra nuostolis. Taigi dabar aišku, kas yra kaltas dėl nuostolio susidarymo, o tai ypač svarbu.

Pilnosios savikainos rodiklio reikia ne tik įmonės vidaus informaciniams poreikiams tenkinti, kaip aptarėme pavyzdyje. Tokio savikainos rodiklio reikia ir tam tikrais mokestiniais atvejais, kaip minėjome publikacijos pradžioje. Pavyzdžiui, pilnosios savikainos kartais reikia kainodarai tarp susijusių asmenų pagrįsti. Kitas atvejis, kuomet irgi gali būti reikalinga pilnoji savikaina, – mokestinių nuostolių perkėlimas. Šį rodiklį būtina apskaičiuoti tada, kai norima įvertinti, kokią įtaką pelningų metų apmokestinamajam pelnui daro ankstesniais metais patirti nuostoliai, jeigu pelningaisiais metais kai kurių produktų gamyba buvo nutraukta. Dėl tų produktų praeitais metais patirtais nuostoliais negalima mažinti vėlesnių metų, kai tie produktai jau nebegaminami, apmokestinamojo pelno. Tada tenka apskaičiuoti tiek jau nebegaminamų, tiek tebegaminamų produktų pilnąją savikainą, kad, palyginus ją su iš šių produktų uždirbtomis pajamomis, būtų galima apskaičiuoti dėl nebegaminamų produktų patirtų nuostolių sumą, kuria nebus galima mažinti vėlesnių laikotarpių apmokestinamojo pelno.

Taigi, įvairiais atvejais yra svarbūs visi trys savikainos rodikliai: gamybinė, komercinė ir pilnoji savikaina. Svarbu mokėti teisingai šiuos rodiklius apskaičiuoti ir tinkamai panaudoti jų informaciją ten, kur tai reikalinga.