PRODUKTŲ PILNOSIOS SAVIKAINOS APSKAIČIAVIMAS

Norint žinoti, kurie produktai duos įmonei pelno, o kurie atneš nuostolį, apskaičiuojamas produktų pilnosios savikainos rodiklis. Tai ypač svarbu ekonomiškai sudėtingais laikotarpiais, kai būtina atsisakyti nuostolingų produktų (jeigu neįmanoma pagerinti jų pelningumo) ir orientuotis tik į pelningus. Šioje publikacijoje glaustai aptarsime pilnosios savikainos apskaičiavimą, aktualų daugeliui įmonių.

Produktų (tai taikoma viskam, kas skirta parduoti: materiali produkcija, nematerialūs produktai, paslaugos, darbai, projektai, vykdomos veiklos) pilnoji savikaina labai svarbi įvairiais atvejais – tiek formuojant įmonės gaminamų ir parduodamų produktų nomenklatūrą, asortimentą, tiek sprendžiant kainodaros ir kitus klausimus. Pilnosios savikainos rodiklio reikia ir tam tikrais mokestiniais atvejais. Pavyzdžiui, pilnosios savikainos kartais reikia kainodarai tarp susijusių asmenų pagrįsti. Kitas atvejis, kuomet irgi gali būti reikalinga pilnoji savikaina, – mokestinių nuostolių perkėlimas. Šį rodiklį būtina apskaičiuoti tada, kai norima įvertinti, kokią įtaką pelningų metų apmokestinamajam pelnui daro ankstesniais metais patirti nuostoliai, jeigu pelningaisiais metais kai kurių ankstesnių produktų gamyba yra nutraukta. Dėl tų produktų praeitais metais patirtais nuostoliais negalima mažinti vėlesnių metų, kada tie produktai jau nebegaminami, apmokestinamojo pelno. Tada tenka apskaičiuoti tiek jau nebegaminamų, tiek tebegaminamų produktų (arba veiklų) pilnąją savikainą, kurią naudojant bus apskaičiuojamas dėl nebegaminamų produktų patirtų nuostolių dydis.

Svarbu, kad įmonės produktų pilnoji savikaina būtų mažesnė už tų produktų uždirbamas pajamas – tokiu atveju bus uždirbtas pelnas. Produktų pilnajai savikainai apskaičiuoti taikomi tie patys savikainos kalkuliavimo metodai, kuriais apskaičiuojama ir produktų gamybinė savikaina, naudojama finansinėje apskaitoje bei atskaitomybėje. Priklausomai nuo to, kokie produktai gaminami, kaip organizuojama pati gamyba bei jos išlaidų apskaita, gali būti taikomas užsakyminis metodas, procesiniai (paprastasis ir fazinis) metodai bei mišrūs savikainos apskaičiavimo metodai.

Apskaičiuojant produktų pilnąją savikainą, į ją įskaičiuojamos gamybinės, pardavimų ir bendrosios bei administracinės išlaidos, kiek jų tenka tam tikriems produktams. Vienos rūšies gamybinės išlaidos produktų savikainai priskiriamos tiesiogiai, o kitos –netiesiogiai, t. y. paskirstomos pagal pasirinktus paskirstymo kriterijus arba kitais būdais. Produktų pardavimų proceso išlaidos, skirtos produktams reklamuoti bei parduoti, taip pat yra įskaičiuojamos į jų pilnąją savikainą. Dalis šios rūšies išlaidų gali būti įskaičiuojama tiesiogiai (pvz., konkrečių prekių reklamos išlaidos bus įskaičiuojamos būtent į reklamuotų prekių pilnąją savikainą), tačiau dažniausiai didžioji dalis pardavimų proceso išlaidų yra paskirstomos parduotiems produktams netiesioginiu būdu.

Galiausiai į produktų pilnąją savikainą įskaičiuojama įmonės bendrųjų ir administracinių išlaidų dalis, pavyzdžiui, įmonės administracijos, buhalterijos, juristo, biuro administratoriaus ir kitų įmonėje bendrąsias bei administracines funkcijas atliekančių padalinių bei darbuotojų išlaidos. Šio pobūdžio išlaidos gaminamiems ar parduodamiems produktams beveik niekada negali būti priskirtos tiesiogiai, nes tokias išlaidas darantys padaliniai nedalyvauja gaminant produktus bei juos parduodant, o sudaro reikiamas sąlygas visai įmonei, taip pat ir gamybos bei prekybos padaliniams funkcionuoti. Įmonės bendrosios ir administracinės išlaidos paskirstomos taikant įvairius paskirstymo kriterijus. Dažniausiai tokiais atvejais naudojami kriterijai, kurie remiasi dirbto laiko, skirto konkretiems darbams atlikti, faktoriumi. Pavyzdžiui, vadybos išlaidos (vadybos darbuotojų atlyginimų bei jų telefono ryšių, naudojamų kompiuterių nusidėvėjimo, kanceliarinių reikmenų ir pan. išlaidos) paskirstomos objektams, kuriems vadovauta (pvz., įmonės padaliniams arba projektams) pagal tokių darbuotojų laiko sąnaudas, skirtas tokiems objektams.

Įmonės bendrosios ir administracinės išlaidos negali būti iš karto įskaičiuotos į produktų pilnąją savikainą, netgi netiesiogiai, nes neturi jokio sąryšio su jais – su jų gamyba ar pardavimu. Pavyzdžiui, buhalterijos darbuotojų atlyginimų neįmanoma bent kiek pagrįstai įskaičiuoti į konkrečių pagamintų arba parduotų produktų savikainą, nes buhalterija produktų nei gamina, nei jų parduoda, taigi, neturi jokio sąryšio su jais. Tas pats pasakytina ir apie visas bendrąsias ir administracines išlaidas – priešingai nei apie gamybos ir pardavimų padalinių išlaidas, nes šie padaliniai turi sąryšį su produktais, juos gamina arba parduoda.

Todėl, norint apskaičiuoti pilnąją savikainą, visos išlaidos, kurios negali būti iš karto susietos su įmonės gaminamais ar parduodamais produktais, pirmiausiai yra paskirstomos objektams (įmonės padaliniams, veikloms), su kuriais jų ryšys yra išmatuojamas. Pavyzdžiui, buhalterijos išlaidų dalis, kuri skirta pardavimų apskaitai, tektų pardavimų skyriui, o išlaidų dalis, kuri skirta gamybos apskaitai, tektų gamybos skyriui, ir t. t. Bendrosioms ir administracinėms išlaidoms paskirstyti šiuo atveju naudojami specialūs paskirstymo metodai: tiesioginis, laipsniškas, matricinis ir kiti. Toliau pateiktas pavyzdys, kai įmonėje taikomas dažniausiai įvairiose įmonėse naudojamas laips­niškas pa­da­li­nių išlaidų pa­skirs­ty­mo me­to­das. Šis me­to­das yra nesu­dėtin­gas, praktiškas, to­dėl la­bai pla­čiai tai­ko­mas.

PAVYZDYS

Įmo­nėje yra tokie penki padaliniai: ad­mi­nist­ra­ci­ja, du ben­drie­ji pa­da­li­niai (ūkio ir trans­por­to sky­riai), ga­my­bos padalinys ir par­da­vi­mų pa­da­li­nys. Ad­mi­nist­ra­ci­jos at­lie­ka­mos funk­ci­jos – už­duo­čių kitiems įmo­nės pa­da­li­niams planavimas ir skyrimas, užduočių atlikimo kon­tro­lė, vertinimas ir mo­ty­va­vi­mas. Ūkio sky­riaus funk­ci­jos – smul­kio­jo re­mon­to, pa­tal­pų va­ly­mo ir įvai­rių ki­tų ūki­nių bei pa­gal­bi­nių pa­slau­gų tei­ki­mas vi­siems įmo­nės pa­da­li­niams. Trans­por­to sky­riaus funk­ci­jos – pirk­tų ža­lia­vų at­ve­ži­mas į įmo­nę, par­duo­tų pre­kių pri­sta­ty­mas pir­kėjams, ki­tų pa­da­li­nių dar­buo­to­jų ve­žio­ji­mas įvairiais darbo reikalais bei jų siun­čia­mų siun­tų pri­sta­ty­mas ga­vėjams. Schemoje kiekvienam padaliniui skirtame blokelyje greta padalinio pavadinimo yra įrašyta jo padarytų išlaidų suma per mėnesį, o gamybos ir pardavimų padalinių blokeliuose įrašytos išlaidų sumos, priskirtos jiems administracijos ir ben­drųjų padalinių (kaip tai daroma, toliau ir aptarsime).

Tai­kant laips­nišką pa­skirs­ty­mo me­to­dą, įmo­nės administracijos ir ben­drųjų padalinių išlaidos paskirstomos tiek tarpusavyje, tiek ga­my­bos ir pardavimų padaliniams, at­si­žvel­giant į tai, kiek ir ko­kių pa­slau­gų vie­nas ki­tam su­tei­kė. To­dėl pa­vyz­dy­je pa­teik­tų ad­mi­nist­ra­ci­jos, ūkio ir trans­por­to sky­rių išlaidas bus pa­skirs­tytos ne tik ga­my­bos ir par­da­vi­mų pa­da­li­niams, bet ir vie­no ki­tam. Pagal pavyzdyje naudojamą metodą administracinių ir bendrųjų padalinių išlaidos paskirstomos palaipsniui, sudarius eiliškumą – kurio padalinio išlaidos paskirstomos pirmiausiai, kuris bus antroje vietoje ir t. t. Pir­miau­siai yra pa­skirs­to­mos išlai­dos to pa­da­li­nio, ku­rio tei­kia­mos pa­slau­gos ki­tiems ben­drie­siems pa­da­li­niams su­da­ro di­džiau­sią ly­gi­na­mąjį svo­rį ben­dro­je to pa­da­li­nio tei­kia­mų pa­slau­gų (tiksliau sakant – jų išlaidų) su­mo­je. Mūsų atveju ad­mi­nist­ra­ci­jos išlaidos pirmiausiai bus paskirstytos ūkio ir trans­por­to sky­riams bei kitiems dviem padaliniams. Po jų bus paskirstytos ūkio skyriaus išlaidos , o trečios bus transporto skyriaus išlaidos. Duomenys apie administracinių ir bendrųjų padalinių suteiktų paslaugų apimtį vertine išraiška, išreikštą procentais, pateikti 1 lentelėje.

1 lentelė. Padalinių suteiktų paslaugų (joms tenkančių išlaidų) dydžiai

 Remiantis pateiktais duomenimis apie administracinių ir bendrųjų padalinių suteiktų paslaugų apimtį vertine išraiška, išreikštą procentais, atliekami apskaičiavimai, kuriam padaliniui kiek išlaidų reikia priskirti. To­liau aprašytas padalinių išlaidų paskirs­ty­mas, kurio rezultatai matyti 2 lentelėje.

1. Ad­mi­nist­ra­ci­jos padarytos išlai­dos (25 000 €) pagal anksčiau matytus jos suteiktų paslaugų apimties duomenis yra pa­skirs­to­mos taip: ūkio skyriui (4 000 €) ir trans­por­to skyriui (5 000 €), ga­my­bos padaliniui (7 000 €) ir par­da­vi­mų pa­da­li­niui (9 000 €).

2. Ūkio sky­riaus išlai­dos su jam pri­skir­tų ad­mi­nist­ra­ci­jos išlai­dų su­ma (60 000 € + 4 000 € = 64 000 €) pa­skirs­to­mos taip: trans­por­to sky­riui (19 840 €), ga­my­bos padaliniui (24 960 €) ir par­da­vi­mų padaliniui (19 200 €).

3. Trans­por­to sky­riaus išlai­dos su jam pri­skir­tų ad­mi­nist­ra­ci­jos ir ūkio sky­riaus išlai­dų su­ma (45 000 € + 5 000 € + 19 840 € = 69 840 €) pa­skirs­to­mos taip: ga­my­bos padaliniui (30 031 €) ir par­da­vi­mų padaliniui (39 809 €).

Taip visos įmonės bendrosios ir administracinės išlaidos, pritaikius mūsų naudotą paskirstymo metodą, yra paskirstomos gamybos ir pardavimų padaliniams – tiems, kurie turi sąryšį su produktais, nes juos gamina arba parduoda. Toliau tokios išlaidos įskaičiuojamos į produktų pilnąją savikainą tuo pačiu principu, kaip ir gamybos padalinio išlaidos į jo pagamintų produktų savikainą, o pardavimų padalinio išlaidos – į jo parduotų produktų savikainą.

Nors apskaičiuoti produktų pilnąją savikainą dėl įvairių publikacijos pradžioje išvardytų priežasčių yra tiesiog būtina, tačiau normaliu atveju tokie apskaičiavimai dažnai nėra atliekami. Paprastai įmonėse tokie rodikliai apskaičiuojami kartą per pusmetį. Didelių sezoninių svyravimų turinčiose įmonėse arba įmonėse, kurių veiklos apimtys dėl kokių nors priežasčių sparčiai kinta, pilnoji savikaina apskaičiuojama maždaug kas ketvirtį.