Procedūros, kurias būtina atlikti prieš sudarant metines finansines ataskaitas

Finansinę atskaitomybę reglamentuojančiame įstatyme neliko imperatyvaus reikalavimo įmonėms kasmet atlikti metinę inventorizaciją. Tačiau Finansinės atskaitomybės įstatymas įpareigoja įmonių vadovus užtikrinti, kad turto ir įsipareigojimų sąskaitų likučiai būtų pagrindžiami inventorizacijos duomenimis. Jis taip pat turi nustatyti inventorizacijos atlikimo periodiškumą ir atlikimo tvarką.

Apie inventorizacijos būtinybę daug kalbama ir vidaus kontrolės organizavimo rekomendacijose, kurias patvirtino Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnyba (AVNT). Tai dar vienas Finansinės apskaitos įstatymo įpareigojimas įmonių vadovams – nustatyti ir įgyvendinti vidaus kontrolės priemones įmonėje. Nors įstatyme nerasime aiškaus įpareigojimo kasmet inventorizuoti įmonės turtą, tačiau netiesioginių reikalavimų apstu, todėl inventorizacija ir toliau išlieka privaloma procedūra. Vis dėlto vien jos nepakanka finansinių ataskaitų teisingumui užtikrinti. Rengiant metines finansines ataskaitas, verslo apskaitos standartai (VAS) reikalauja įsitikinti vadinamųjų apskaitinių įverčių teisingumu ir, esant būtinybei, juos tikslinti. Taip siekiama, kad balanse įrašyta turto vertė kiek įmanoma tiksliau atitiktų realią jo vertę.

Apskaitinių įverčių patikrinimą gretinant su metine inventorizacija, galima „nušauti du zuikius“ – inventorizacijos aprašuose ne tik užfiksuoti faktinius likučius, bet ir patikrinti turto būklę, jo vertės teisingumą, ištaisyti klaidas. Straipsnyje apžvelgiami VAS reikalaujami kasmetiniai apskaitinių įverčių tikslinimai, aptariant, kaip jie galėtų būti derinami su metine inventorizacija.

Ilgalaikis turtas

 Turto nusidėvėjimo (amortizacijos) normos peržiūrėjimas ir tikslinimas (13-ojo VAS 55 p., 12-ojo VAS 69 p.): prieš sudarant metines finansines ataskaitas, VAS įpareigoja peržiūrėti naudojamo turto naudingo tarnavimo laiką ir, esant būtinybei, jį patikslinti. Ši procedūra skirta tam, kad, nusprendus kokį nors turto objektą naudoti ilgiau ar trumpiau nei iš pradžių planuota, atitinkamai būtų patikslintas ir jo nudėvėjimo laikotarpis (normatyvas).

VAS reikalaujamos procedūros reiškia tai, kad įmonė turi pasirūpinti ne tik jas atlikti, bet ir privalo turėti tai patvirtinančius įrodymus. Tai ypač aktualu audituojamoms įmonėms, nes, auditoriams reikalaujant, jos privalės pateikti tokius dokumentus. Šiuo atveju gali labai pagelbėti metinė inventorizacija, nes inventorizacijos komisiją galima įpareigoti ne tik suskaičiuoti pačius turto vienetus, bet ir patikrinti jų būklę, nusidėvėjimo mastą – komisijos įrašai inventorizacijos dokumentuose bus įrodymas, kad minėtos aplinkybės buvo tikrintos. Neaudituojamoms įmonėms dažniausiai tokie įrodymai nebūtini, bet ir joms pravartu patikrinti turto verčių teisingumą. Ilgalaikio turto nusidėvėjimo (amortizacijos) normatyvo pagrįstumą verta patikrinti tada, kai įmonė nusprendžia turtą naudoti gerokai ilgiau, nei iš anksto planavo, arba kai vertingo turto balansinė vertė tampa neadekvačiai maža dėl per greito nudėvėjimo. Vienas iš būdų bent jau pristabdyti tolesnį turtą vertės mažėjimą – ilginti likusį nusidėvėjimo laikotarpį.

Turto likvidacinės vertės peržiūrėjimas ir tikslinimas (12-ojo VAS 69 p.). Likvidacinė vertė išreiškia tikėtiną turto vertę jo naudingo tarnavimo pabaigoje, tad ji tiesiogiai priklauso nuo įmonės ketinimų – ar turtą planuojama naudoti iki visiško jo susidėvėjimo, ar gerokai trumpiau. Įmonės dažniausiai pasirenka arba visiškai simbolinę 1 euro vertę, arba Pelno mokesčio įstatyme nustatytą maksimalią 10 proc. ilgalaikio turto įsigijimo savikainos sumą. Jeigu įmonė ketina turtą naudoti tol, kol jis visiškai susidėvės, likvidacinės vertės dydis nesvarbus. Tikėtina, kad tokio turto likvidacinė vertė bus artima antrinių žaliavų supirkimo kainai. Tačiau jeigu turtą ketinama naudoti kur kas trumpiau, nei jis gali būti naudojamas (pvz., investiciniais tikslais įsigijus patalpas, jomis planuojama naudotis tik kelerius metus), nustačius labai mažą likvidacinę vertę, padidėja tokio turto nudėvimoji vertė, o kartu ir nusidėvėjimo sąnaudos. Tai ne tik dirbtinai blogina įmonės finansinius rezultatus, bet ir mažina turto likutinę vertę. Vienas iš būdų šito išvengti – padidinti tokio turto likvidacinę vertę. Tą įmonė gali padaryti bet kada, kai tik atsiranda poreikis.

Turto eilinis perkainojimas (12-ojo VAS 44 p.). Ilgalaikio materialiojo turto (IMT) apskaitą reglamentuojantis 12-asis VAS numato, kad turtas gali būti apskaitomas įsigijimo arba perkainota verte. Pasirinktas apskaitos metodas taikomas visai turto grupei, o įmonei pačiai palikta apsispręsti, kaip turtas turi būti grupuojamas, – tai nebūtinai turi atitikti balanso straipsnius ar Pelno mokesčio įstatymo 1 priedėlyje nustatytas turto grupes. Svarbu, kad vienarūšio turto objektai patektų į tą pačią turto grupę. Jeigu įmonė nori perkainoti kokį nors turto vienetą, tą padaryti galima, jeigu pagal įmonės apskaitos politiką atitinkama turto grupė apskaitoma perkainota verte. VAS nenumato jokių apribojimų IMT apskaitos būdo keitimui – įmonė tai gali atlikti atsiradus poreikiui: koreguojant įmonės apskaitos politiką, tereikia joje įteisinti naują apskaitos metodą. Apsisprendžiant dėl tokių pakeitimų, reikia atsižvelgti į tai, kad perkainota verte apskaitomas turtas periodiškai (ne rečiau kaip kas 5 metus) turi būti perkainojamas, todėl šį būdą prasminga taikyti tik nekilnojamajam turtui, kurio vertė turi tendenciją didėti. Pelno mokesčio įstatymas turto perkainojimo nepripažįsta. Dėl šios priežasties perkainoto turto nusidėvėjimą finansinėje apskaitoje ir pelno mokesčio tikslais teks apskaičiuoti nuo skirtingų verčių.

Turtas gali būti perkainojamas ne tik samdant turto vertintojus, bet ir pagal kitus informacijos šaltinius, pavyzdžiui, banko atliktą turto įvertinimą. VAS leidžia remtis net ir Juridinių asmenų registre (JAR) skelbiama turto mokestine verte, jeigu ji buvo nustatyta ne anksčiau kaip prieš 12 mėnesių. Tokia situacija susiklostė ir šiais metais.

Galimo turto nuvertėjimo patikrinimas (23-iojo VAS 5 p.). VAS įpareigoja kasmet pasitikrinti, ar turtas nenuvertėjo. Tokie reikalavimai numatyti kiekvienos turto rūšies apskaitą reglamentuojančiame standarte. Be to, galimam nuvertėjimui apskaičiuoti skirtas ir atskiras 23-iasis VAS Turto nuvertėjimas.

 Kaip minėta, visi šie apskaitinių įverčių kasmetiniai patikrinimai ir, esant būtinybei, tikslinimai skirti užtikrinti, kad balanse turto vertė nebūtų nepagrįstai padidinta. Taip gali nutikti turtui nuvertėjus, kai šis faktas nebuvo pripažintas apskaitoje. Turto vertė ilgainiui gali būti iškraipyta ir pasirinkus neteisingą nusidėvėjimo normą.

Įmonės buhalterijai siekiant gauti informacijos apie turimo turto faktinę būklę ir tolesnį jo naudojimą, inventorizacijos komisijai galėtų būti suformuluotos tokios papildomos užduotys:

– įvertinti turto faktinę būklę ir galimus jo nuvertėjimo požymius (ar turtas yra naudojamas, techniškai tvarkingas, funkcionuojantis ir neapgadintas). Pažymėtina, kad ankstesnėse Lietuvos Respublikos Vyriausybės patvirtintose inventorizacijos taisyklėse toks įpareigojimas inventorizacijos komisijai buvo numatytas;

– nustatyti faktinį turto nusidėvėjimo mastą ir pateikti rekomendacijas dėl likusios jo naudojimo (nudėvėjimo) trukmės.

 Atsargos

 Atsargų įvertinimas grynąja galimo realizavimo verte (9-ojo VAS 4 p.). Atsargas balanse įvertinti grynąja galimo realizavimo verte reikalaujama tuomet, jeigu ji yra mažesnė už atsargų pirkimo savikainą. Tipiniai požymiai, kad atsargos gali būti nuvertėjusios: nuostolingas jų pardavimas, seniai neparduodamos (užsigulėjusios) atsargos, akivaizdžiai perteklinis atsargų kiekis, prekinę išvaizdą praradusios ar apgadintos atsargos ir pan. Į tokias atsargas auditoriai pirmiausia ir kreipia dėmesį. Laikomasi nuomonės, kad ilgiau kaip metus sandėlyje gulinčios atsargos yra nuvertėjusios, todėl jų apskaitinė vertė turėtų būti sumažinta. Nuostolingas kai kurių prekių pardavimas taip pat laikomas svarbiu požymiu, kad jos yra nuvertėjusios.

Grynoji galimo realizavimo vertė nustatoma pagal planuojamą atsargų panaudojimo būdą: prekės vertinamos labiausiai tikėtinomis jų pardavimo kainomis (įvertinamos faktinės pardavimo kainos ir jų kitimo tendencijos), pagaminta produkcija – galimomis jų pardavimo kainomis, žaliavų ir komplektuojamųjų gaminių vertė nustatoma ne pagal jų tikėtiną pardavimo, bet jų pirkimo kainą, kuri buvo balanso datą, nelikvidžios ir užsigulėjusios atsargos, kurias įmanoma parduoti, vertinamos antrinių žaliavų supirkimo kainomis. Būtent nelikvidžių atsargų nukainojimas, o dar geriau – jų nurašymas, būtų svarbiausia atsargų teisingo pateikimo balanse sąlyga.

Buvusio IMT priskyrimas atsargoms (12-ojo VAS 76 p.). Standartuose įtvirtinta nuostata, kad ilgalaikio turto vienetai, kuriuos nusprendžiama perleisti, balanse turi būti priskirti atsargoms. Taip perklasifikuoti turtą būtina tada, jeigu jį (dėl turto techninės būklės, rinkos konjunktūros) įmanoma perleisti, aktyviai ieškoma pirkėjų, pavyzdžiui, samdomas nekilnojamojo turto agentas, viešai skelbiama apie pardavimą ir pan. Atsargoms priskirto buvusio ilgalaikio turto nusidėvėjimas nebeskaičiuojamas. Perklasifikuoti turtą balanse būtina tik tada, jeigu ketinamas perleisti turtas faktiškai jau nebenaudojamas ir pradėta aktyvi pirkėjų paieška.

 Patikrinti atsargų galimo nuvertėjimo požymius taip pat rekomenduojama pavesti inventorizacijos komisijai. Užduotis galėtų būti suformuluota taip – įvertinti atsargų faktinę būklę ir galimą nuvertėjimą, išskirti atsargas, kurios nenaudojamos ilgiau kaip metus, taip pat sugedusias, apgadintas, morališkai pasenusias atsargas, pasiūlyti jų tolesnio panaudojimo galimybes. Jeigu komisija inventorizacijos dokumentuose neišskirs jokių galimai nuvertėjusių atsargų, buhalterijai tai bus įrodymas, kad jų nereikia nuvertinti. Tačiau jeigu tokių atsargų atsirastų, buhalterijai tektų apsispręsti dėl dalinio jų nuvertinimo.

 Skolos ir finansinis turtas

 Ilgalaikių skolų einamųjų metų dalies išskyrimas. Turto grupavimo į ilgalaikį ir trumpalaikį taisyklė nustato, kad tos skolos (jų dalis), kurios turi būti apmokėtos per 12 mėn. nuo balanso datos, balanse turi būti pateiktos trumpalaikio turto straipsniuose.

Abejotinų skolų nurašymas (18-ojo VAS 57 p.). Metų pabaigoje įmonės įpareigotos apskaičiuoti potencialiai neatgautiną debitorinių skolų sumą ir ją pripažinti sąnaudomis. Jokių formalių skolų beviltiškumo požymių ir reikalavimų VAS nenumato. 18-ajame VAS pateiktos tik orientacinės sąlygos – sunki skolininko finansinė padėtis, pradelstos skolos, didelė skolininko bankroto tikimybė ir pan. Jeigu tikimybė atgauti skolą (jos dalį) yra mažesnė nei 50 proc., balanse bent dalis jos vertės turėtų būti nurašyta. Tai iš esmės skiriasi nuo neatgautinų skolų nurašymo į beviltiškų skolų leidžiamus atskaitymus tvarkos, patvirtintos finansų ministro 2002 m. vasario 11 d. įsakymu Nr. 40.

Jeigu įmonė balanse skolas nurašo tik tada, kai jas gali pripažinti leidžiamais atskaitymais pelno mokesčio atžvilgiu, dažniausiai jos nurašomos pavėluotai, nes užtrunka skolų beviltiškumo formalių įrodymų surinkimas. Be to, dalis skolų niekada negalės būti priskirtos leidžiamiems atskaitymams. Tačiau, jų nenurašius, iškraipomi balanso rodikliai.

Skolų dalies priskyrimas abejotinoms nereiškia, kad atsisakoma nurašyti konkrečias skolas ir atsisakoma reikalavimo teisės debitorių atžvilgiu. Įvertinus galimas skolų neatgavimo rizikas, pagal tai siekiama sumažinti bendrą skolų likutį, kad balansinė skolų vertė neviršytų tikėtinos atgautinos sumos. Todėl skolos turėtų būti sugrupuotos pagal jų pradelsimo laikotarpius. Pavyzdžiui, pradelstos iki 30 d., pradelstos nuo 31 d. iki 90 d. ir pan. Kiekvienai šių grupių, atsižvelgiant į praeitų laikotarpių patirtį, nustatomas tikėtinas skolų neatgavimo procentas. Kuo skolos labiau pradelstos, tuo šis procentas didesnis. Kiekvienos skolų grupės vertę padauginus iš pasirinkto procento, apskaičiuojama bendra abejotinų skolų suma.

Reikalavimas skolas balanse įvertinti amortizuota savikaina (18-ojo VAS 32 p.) iš esmės reiškia palūkanų apskaičiavimą. Šis reikalavimas svarbus suteikus beprocentes paskolas. Tokios skolos iš pradžių turi būti diskontuojamos, taikant rinkos palūkanų normą, o skirtumas pripažįstamas sąnaudomis (įmonės praradimais dėl negautų palūkanų). Vėliau ta pati suma per visą skolos laikotarpį palaipsniui pripažįstama pajamomis. Pelno mokesčio įstatymas taip pat reikalauja apskaičiuoti menamas palūkanas, tačiau tik tuomet, kai beprocentės paskolos suteikiamos asocijuotiems asmenims. Skiriasi ir pats menamų palūkanų apskaičiavimas: mokesčių tikslais jos apskaičiuojamos nuo visos beprocentės skolos sumos, o balanse – nuo diskontuotos skolos vertės. z

Užsienio valiuta gautinų ir mokėtinų sumų – valiutinių straipsnių – įvertinimas, taikant finansinių metų pabaigos euro ir užsienio valiutos santykį (22-ojo VAS 7 p.). Valiutinėms operacijoms ir valiutiniams straipsniams įvertinti gali būti taikomi ne tik Europos centrinio banko nustatomi orientaciniai euro ir užsienio valiutų santykiai, bet ir kituose visuotinai pripažintuose rinkos informacijos šaltiniuose (pvz., agentūros Bloomberg) skelbiami santykiai. Kokius santykius įmonė taikys, ji turi apibrėžti savo apskaitos politikoje.

Finansinio turto įvertinimas tikrąja verte (18-ojo VAS 32.1 p.). Parduoti laikomas finansinis turtas (akcijos, obligacijos, fondų vienetai ir kiti vertybiniai popieriai, kriptoturtas) įvertinamas tikrąja verte, jeigu ją galima patikimai nustatyti. Kai vertybinių popierių tikrosios vertės negalima patikimai nustatyti, jie balanse įvertinami įsigijimo savikaina. Laikoma, kad viešai parduodamų vertybinių popierių tikrąją vertę įmanoma nustatyti. Tai gali būti ne tik vertybinių popierių biržose kotiruojami vertybiniai popieriai, bet ir įvairiose investavimo ar kriptoturto prekybos platformose parduodamos finansinės priemonės. Jeigu įmanoma, finansinių metų pabaigoje reikėtų suformuoti turimo investicinio portfelio ataskaitą ir pagal tai perkainoti turimą finansinį turtą. Jeigu atskirai skelbiamos vertybinių popierių supirkimo ir pardavimo kainos, tikrąją vertę labiau atitinka supirkimo kaina.

 Dažnai viena svarbiausių skolų inventorizacijos procedūrų – skolų derinimas su skolininku. Siekiant apskaičiuoti abejotinų skolų sumą, turi būti vertinama ir jų nesusigrąžinimo rizika. Todėl inventorizacijos komisijai galėtų būti suformuluota užduotis parengti pradelstų skolų žiniaraštį, kuriame skolos būtų suskirstytos į grupes pagal jų apmokėjimo vėlavimo terminą, taip pat išskirti skolininkus, su kuriais nepavyko susisiekti, arba turima kitos informacijos, keliančios abejonių dėl jų susigrąžinimo.

 Įsipareigojimai

 Dalis įsipareigojimams būdingų koregavimų yra tokie patys, kaip ir skolų atveju. Pavyzdžiui, už­sie­nio va­liu­ta mo­kė­ti­nų su­mų (va­liu­ti­nių straips­nių) per­kai­no­ji­mas ar per ateinančius fi­nan­si­nius me­tus mo­kė­ti­nų su­mų per­kė­li­mas iš il­ga­lai­kių į trum­pa­lai­kius įsi­pa­rei­go­ji­mus, taip pat beprocenčių paskolų amortizuotos savikainos apskaičiavimas. Kiti reikalavimai susiję su prievolių, kurių įvykdymas pareikalaus įmonės ekonominių išteklių, pripažinimu įsipareigojimais. Dėl to reikalaujama suformuoti ir patikslinti atostoginių kaupinius – ata­skai­ti­nio lai­ko­tar­pio pa­bai­go­je įmo­nė tu­ri pri­pa­žin­ti vi­sus eg­zis­tuo­jan­čius įsi­pa­rei­go­ji­mus dar­buo­to­jui, tarp jų ir at­ly­gio už kom­pen­suo­ja­mą ne dar­bo (atos­to­gų ir pan.) lai­ką są­nau­das (31 VAS 22 p.).

Kiek­vie­ną ba­lan­so da­tą ati­dė­ji­niai tu­ri bū­ti per­žiū­ri­mi ir ko­re­guo­ja­ma jų ver­tė (19 VAS 13 p.). Pagal 19 VAS 6 p., atidėjiniai pripažįstami, jeigu jie atitinka visus tris bendruosius pripažinimo požymius:

– įmonė turi teisinį įpareigojimą arba neatšaukiamą pasižadėjimą, kurį lėmė praeities įvykiai;

– tikėtina, kad teisiniam įpareigojimui ar neatšaukiamam pasižadėjimui įvykdyti reikės naudoti turimą turtą;

– įsipareigojimų suma gali būti patikimai įvertinama.

Formuojant atidėjinius, pripažįstamos bendrosios ir administracinės sąnaudos.

Atidėtasis pelno mokestis

 Pagal 24-ąjį VAS „Pelno mokestis“, atidėtasis pelno mokestis apskaičiuojamas taikant tokius pelno mokesčio tarifus, kurie bus, kai išnyks laikinieji skirtumai, dėl kurių susidarė atidėtasis pelno mokestis. Nuo 2026 m. standartinis pelno mokesčio tarifas didinamas nuo 16 iki 17 proc., todėl 2025 m. finansinėse ataskaitose atidėtojo pelno mokesčio turto ir įsipareigojimų suma turi būti perskaičiuota taikant naujus tarifus.

Dėl tokio perskaičiavimo susidaręs skirtumas parodomas pelno (nuostolių) ataskaitoje – juo yra koreguojama pelno (nuostolių) ataskaitoje pateikta pelno mokesčio sąnaudų suma (24 VAS 33 p.).

Parengta UAB „Pačiolis“ metodiniame centre