PASLAUGŲ IR DARBŲ SAVIKAINOS APSKAIČIAVIMAS

Įmonėms, kurios teikia paslaugas ir atlieka tam tikrus darbus užsakovams, būtina apskaičiuoti jų savikainą. Tai daroma dėl finansinės apskaitos ir atskaitomybės, apskaičiuojant pelno mokestį, tačiau labiausiai – įmonės vidiniais tikslais. Publikacijoje apžvelgsime paslaugų ir darbų savikainos apskaičiavimo klausimus.

Įmo­nė­se teikiant paslaugas ir atliekant darbus būtina apskaičiuoti šių objektų savikainą. Priklausomai nuo to, kokiu tikslu tai daroma – finansinei apskaitai ir atskaitomybei, mokesčiams apskaičiuoti ar vidiniais tikslais, – apskaičiuojami įvairūs savikainos rodikliai. Pirmiausiai visais minėtais atvejais yra apskaičiuojama tokių objektų (paslaugų ir darbų) gamybinė savikaina, kurią sudaro gamybinės tiesioginės ir netiesioginės išlaidos. Šis savikainos rodiklis privalomas pagal verslo apskaitos standartus, taip pat pelno mokesčio apskaičiavimo tikslais. Vidiniais tikslais dažnai yra apskaičiuojamas komercinės savikainos rodiklis, į kurį papildomai, be gamybinės savikainos, įtraukiamos dar ir tiesioginės bei netiesioginės pardavimų veiklos išlaidos ir galiausiai tam tikrais atvejais apskaičiuojama ir pilnoji savikaina, į kurią papildomai, be komercinės savikainos, įtraukiama dar ir įmonės bendrųjų bei administracinių išlaidų dalis. Pilnoji savikaina apskaičiuojama ne tik vidiniais tikslais, siekiant nustatyti konkrečių paslaugų ar darbų pelningumą, bet kartais to reikia ir mokesčių tikslais, pvz., vykdant mokestinių nuostolių perkėlimo procedūras, ar kainodaros tarp susijusių asmenų pagrindimo tikslais. Apskaičiuojant šiuos savikainos rodiklius, taikomi tam tikri metodai ir būdai, kurie priklauso nuo įmonėse vykdomų tech­no­lo­gi­nių pro­ce­sų, veiklos organizavimo bei daromų išlaidų apskaičiavimo ir apskaitos modelio.

Paslaugas teikiančios ir įvairius darbus užsakovams atliekančios įmonės apskaičiuoja savikainą atsižvelgdamos į tai, kaip organizuojamas pats paslaugų teikimo ir darbų atlikimo procesas ir kaip tos paslaugos teikiamos ir atliekami darbai: ar tai vyksta užsakyminiu, ar srautiniu būdu. Nepaisant paslaugų teikimo ar darbų atlikimo būdo, į jų savikainą turi būti įskaičiuojamos tiesioginės ir netiesioginės paslaugų teikimo išlaidos. Paslaugas tiesiogiai teikiančių (darbus atliekančių) darbuotojų darbo užmokestis ir paslaugoms teikti (darbams atlikti) tiesiogiai sunaudotos pagrindinės medžiagos ir kitos tiesiogiai padarytos išlaidos yra tiesiogiai įskaičiuojamos į paslaugų ar darbų savikainą. Tie­sio­gi­nės dar­bo užmokesčio iš­lai­dos ga­li bū­ti apskai­čiuo­ja­mos dviem bū­dais, ku­rie pri­klau­so nuo tai­ko­mos at­ly­gi­ni­mo sistemos. Taikant laikinę darbo apmokėjimo sistemą, at­ly­gi­ni­mas už darbą ap­skai­čiuo­ja­mas, darbuotojų dirb­to laiko kiekį padauginus iš nustatyto ta­ri­fi­nio at­ly­gio, o taikant vienetinę darbo apmokėjimo sistemą, darbuotojams sumokama už atliktus dar­bus pa­gal konkrečius tų darbų atlikimo įkai­nius. Tie­sio­gi­ai sunaudotų ža­lia­vų iš­lai­dos ap­skai­čiuo­ja­mos, su­nau­do­tų ža­lia­vų kie­kį padauginant iš jų vie­ne­to kai­nos. Sunaudotų atsargų kie­kis nu­sta­to­mas pagal jų sunaudojimo do­ku­men­tus, kurie įvairiose įmonėse yra skirtingi.

Suteiktų paslaugų (atliktų darbų) atžvilgiu netiesioginės išlaidos, pavyzdžiui, naudojamos įrangos, patalpų eksploatavimo ir nusidėvėjimo išlaidos, darbuose netiesiogiai dalyvaujančių darbuotojų atlyginimų išlaidos, pagalbinės medžiagos ir kitos išlaidos, tam tikrais būdais paskirstomos suteiktoms paslaugoms bei atliktiems darbams. Netiesioginėms išlaidoms priskiriamos tokios išlaidos, kurių tiesiogiai priskirti konkretiems objektams ne­įma­no­ma arba tą da­ry­ti tiesiog ne­ra­cio­na­lu dėl per di­de­lių ap­skai­tos dar­bo sąnaudų. Norint netiesiogines išlaidas teisingai įskaičiuoti į savikainą, dažniausiai naudojami įvairūs paskirstymo kriterijai. Įmonės apskaitos specialistai turi patys nuspręsti, kokie paskirstymo kriterijai turi būti naudojami konkrečiose situacijose. Renkantis paskirstymo kriterijus, svarbu laikytis dviejų taisyklių:

* Ieškoti tokio paskirstymo kriterijaus, kuris kuo teisingiau išreiškia skirstomų išlaidų ryšį su paslaugomis ar darbais, kuriems išlaidos yra skiriamos. Pavyzdžiui, jeigu skirstomos pagalbinių darbuotojų darbo užmokesčio išlaidos, labai dažnai teisingiausias paskirstymo kriterijus bus susijęs su tokių darbuotojų dirbtu laiku, prižiūrint kurių nors paslaugų teikimą ar darbų atlikimą.

* Kiekvienai atskirai netiesioginių išlaidų rūšiai paskirstyti naudoti atskirus – tik tai rūšiai tinkamus – paskirstymo kriterijus. Pavyzdžiui, pagalbinių darbuotojų atlyginimai, naudojamos pagalbinės medžiagos, gamybos įrenginių nusidėvėjimo, patalpų apšvietimo ar šildymo sąnaudos – visa tai yra netiesioginės išlaidos. Tačiau jų indėlis į paslaugų teikimą ar darbų atlikimą realizuojamas visiškai skirtingai, todėl neteisinga būtų visas tokias iš esmės skirtingas netiesiogines išlaidas imti ir paskirstyti pagal kokį nors vieną bendrą kriterijų. Išimtis gali būti taikoma tokiu atveju, jeigu skirstomos netiesioginės išlaidos daromos kartu. Pavyzdžiui, naudojant gamybos įrenginius patiriamos ir jų nusidėvėjimo, ir jais naudojamos elektros energijos sąnaudos. Abiejų rūšių sąnaudos patiriamos, galima sakyti, vienu metu – tuo metu, kai įrenginiai naudojami paslaugoms teikti ar darbams atlikti, todėl šias sąnaudas galima skirstyti pagal vieną paskirstymo kriterijų.

Paslaugų bei darbų savikainai apskaičiuoti naudojami įvairūs metodai. Jeigu paslaugos teikiamos ar darbai atliekami individualiai jų užsakovams, naudojamas užsakyminis savikainos apskaičiavimo metodas. Toks variantas būdingas remonto darbus atliekančioms, projektavimo paslaugas teikiančioms įmonėms, reklamos agentūroms, juridines, taip pat audito, buhalterinės apskaitos tvarkymo paslaugas teikiančioms įmonėms ir daugeliui kitų įmonių, kurios atlieka darbus prisitaikydamos prie konkretaus užsakovo poreikių ir specifikos.

Paslaugų bei darbų savikainą apskaičiuojant užsakyminiu metodu, kiekvieno užsakymo savikaina apskaičiuojama atskirai nuo kitų užsakymų savikainos. Norint taikyti užsakyminį metodą, reikalingos tam tikros sąlygos. Pirmiausiai turi būti aiškiai fiksuota kiekvieno užsakymo vykdymo pradžia ir pabaiga. Taip pat turi būti galimybė vieno užsakymo vykdymą ir jo tiesiogines išlaidas lengvai ir aiškiai atskirti nuo kitų užsakymų vykdymo ir jų tiesioginių išlaidų. Užsakymo savikainą sudaro visos su jo vykdymu susijusios išlaidos, patiriamos nuo pat užsakymo vykdymo pradžios iki visiško užsakymo užbaigimo ir atliktų darbų perdavimo užsakovui. Kad vykdomų užsakymų išlaidas būtų galima registruoti apskaitoje ir kaupti šiuos duomenis atskirai pagal kiekvieną užsakymą, kiekvienam iš jų turi būti suteiktas identifikacinis numeris (kodas). Tokie užsakymų kodai naudojami surašant pirminius apskaitos dokumentus, kuriuose fiksuojamos atitinkamo užsakymo išlaidos. Užsakymų kodavimo sistema priklauso nuo kiekvienos įmonės buhalterinės apskaitos organizavimo ypatumų.

Jeigu įmonė teikia standartines paslaugas (atlieka standartinius darbus) srautiniu būdu, nepriklausomai nuo klientų ypatumų, savikainai apskaičiuoti taikomi procesiniai metodai. Toks paslaugų teikimas (darbų atlikimas) ir savikainos apskaičiavimas būdingas skambučių centrams, įvairias medicinos ir sveikatingumo paslaugas teikiančioms įstaigoms, mokymus organizuojančioms ir kitoms įmonėms, kurios teikia standartines paslaugas (atlieka standartinius darbus) įvairiems pirkėjams.

Paslaugų bei darbų savikainai apskaičiuoti taikant procesinius metodus, apskaičiuojama per laikotarpį (įprastai – per mėnesį) suteiktos standartinės paslaugos / atlikto standartinio darbo vidutinė savikaina. Neretai procesiniai metodai naudojami ir individualiai (prisitaikant prie konkretaus kliento individualių poreikių) teikiamų paslaugų ar darbų savikainai apskaičiuoti, jeigu netikslinga apskaičiuoti atskirai kiekvienos konkrečiam klientui suteiktos paslaugos (atlikto darbo) savikainą. Pavyzdžiui, jeigu paslaugos teikimo išlaidos nėra tokios reikšmingos, kad būtų prasminga jas apskaičiuoti kiekvienai užsakyminiu būdu suteiktai paslaugai atskirai, ir nėra poreikio nustatyti kiekvienam konkrečiam užsakovui suteiktos paslaugos pelningumo, gali būti sąmoningai nuspręsta paslaugų savikainą įmonėje apskaičiuoti ne užsakyminiu, bet procesiniu metodu, kuris reikalauja mažiau apskaitos darbo sąnaudų.

Norint apskaičiuoti per mėnesį suteiktos standartinės paslaugos (atlikto darbo) savikainą, bendra per tą mėnesį teikiant tokias paslaugas (atliekant darbus) padarytų išlaidų suma dalijama iš per tą patį laikotarpį suteiktų paslaugų (darbų) kiekio. Vidutinė paslaugos (darbo) savikaina apskaičiuojama pagal tokią for­mu­lę:

Toliau pateiktas pavyzdys, kai paslaugų savikainai apskaičiuoti taikomas procesinis metodas.

Įmonių veikloje ir jos apskaitoje „grynuolių“ retai pasitaiko. Tai galioja ir savikainos apskaičiavimui: suteiktų paslaugų (atliktų darbų) savikainai apskaičiuoti toli gražu ne visada taikomi „gryni“ užsakyminis arba procesinis metodai. Dažnai įmonėse taikomi įvai­rūs miš­rūs sa­vi­kai­nos apskaičiavimo me­to­dai, jungiantys užsakyminio ir procesinio metodų elementus. Iš tikrųjų ne visada galima aiškiai pasakyti, kada turi būti taikomas būtent užsakyminis, o kada procesinis metodas, nes įtaką savikainos apskaičiavimo metodo parinkimui daro ne tik naudojama technologija, bet ir darbų organizavimo modeliai, kurie įvairiose įmonėse, netgi taikančiose vienodas technologijas, būna visiškai skirtingi. Mišraus metodo taikymo esmė ta, kad tam tikra dalis išlaidų įskaičiuojama į paslaugų ar darbų savikainą užsakyminiu metodu, o kita dalis – procesiniais metodais.

Tokia situacija susiklosto, kai, pavyzdžiui, teikiant stambias ir sudėtingas paslaugas pagal atskirus užsakymus, dalyvauja įvairūs (gal netgi visų įmonės padalinių) darbuotojai, kurie atlieka jiems pavestus standartinius darbus. Pavyzdžiui, remontuojant įvairias patalpas, vieni darbuotojai dažo sienas, kiti kloja arba remontuoja grindis, treti keičia langus ir t. t. Tokius standartinius darbus jie atlieka vykdydami įvairius užsakymus, kurie gali būti vykdomi tuo pačiu laikotarpiu. Tokiais atvejais visos minėtų standartinių darbų atlikimo išlaidos gali būti įtraukiamos į apskaitą taikant procesinius metodus, o kai kurios išlaidos (pavyzdžiui, atliekant paslaugas sunaudotų įvairių medžiagų išlaidos) būtų įskaičiuojamos į paslaugų savikainą pagal užsakyminį metodą. Taigi įmonėse pasitaiko įvairių mišrių savikainos apskaičiavimo atvejų. Norint pritaikyti tinkamą savikainos apskaičiavimo metodą ir teisingai apskaičiuoti paslaugų ar darbų savikainą, reikia ne tik turėti tvirtų savikainos aspkaičiavimo žinių, bet ir suprasti įmonėje vykdomus technologinius procesus.