NETIESIOGINIŲ IŠLAIDŲ ĮSKAIČIAVIMAS Į SAVIKAINĄ: praktiški sprendimai kiekvienai įmonei

Apskaičiuojant kiekvieną savikainos rodiklį – nuo gamybinės iki pilnosios, didelę dalį išlaidų į savikainą tenka įskaičiuoti netiesiogiai, jas paskirstant. Tuomet kyla klausimas: pagal kokius kriterijus netiesiogines išlaidas reikia paskirstyti produktams, kad būtų gautas kuo teisingesnis rezultatas? Publikacijoje aptarsime praktiškus sprendimus, kurie gali būti pritaikyti iš esmės kiekvienoje įmonėje.

Ar būtų apskaičiuojama produktų, ar kitokių objektų (darbų, projektų, veiklų ir kt.) savikaina, visuomet didelės dalies išlaidų tiesiogiai susieti su objektu negalime. Kuo platesnės apimties savikainos rodiklį apskaičiuojame (pvz., komercinę arba pilnąją produktų savikainą), tuo daugiau išlaidų tenka įskaičiuoti į savikainą netiesioginiu būdu. Tokiu atveju reikalingi paskirstymo kriterijai, kurie leistų kuo teisingiau įvairias netiesiogines išlaidas „įdėti“ į konkrečių produktų savikainą. Opiausias šiuo atveju tampa pardavimų išlaidų, o dar labiau  – bendrųjų ir administracinių išlaidų, paskirstymas produktams, nes pastarąsias išlaidas kaip nors objektyviai susieti su produktais, kurių savikaina apskaičiuojama, yra itin sudėtinga ar net neįmanoma. Norint apskaičiuoti produktų pilnąją savikainą, paprastai daromi įvairūs tarpiniai tokių išlaidų paskirstymai, kuomet bendrųjų ir administracinių padalinių veiklos išlaidos pirmiausiai paskirstomos kitiems padaliniams ar jų veikloms, kurioms buvo suteiktos kokios nors vidinės paslaugos. Taip palaipsniui skirstant minėtų padalinių išlaidas, jos galiausiai „privedamos“ iki gamybos ir pardavimų padalinių – tų padalinių, kurie turi tiesioginį ryšį su produktais, nes juos gamina arba parduoda. O tuomet šias išlaidas jau galima pakankamai pagrįstai susieti ir su gaminamais bei parduodamais produktais, kurių pilnąją savikainą reikia apskaičiuoti. Kokiu nors būdu pa­skirs­tant pa­da­li­nių išlai­das produktams, spren­džia­mas klau­si­mas – pa­gal ko­kius pa­skirs­ty­mo kri­te­ri­jus išlai­das teisingiausia pa­skirs­ty­ti. No­rint tei­sin­gai pa­skirs­ty­ti išlaidas, rei­kia naudoti pa­skirs­ty­mo kri­te­ri­jus, ku­rie kuo ge­riau išreikštų skirs­to­mų išlaidų in­dėlį į ob­jek­tus, ku­riems tos išlaidos pri­skir­iamos.

Keista, kad kartais įmonėse bendrąsias ir administracines išlaidas bandoma paskirstyti produktams pagal visiškai netinkamus kriterijus, pavyzdžiui, pagal pardavimų pajamas arba pagal produktų gamybinę savikainą. Tiek vienu, tiek kitu atveju gauti rezultatai visiškai neatitiks realybės. Kai kuriose įmonėse bendrosios ir administracinės išlaidos sudaro 40 ar dar daugiau procentų visų daromų išlaidų, ir jas paskirstant minėtais būdais iškraipymai būna labai reikšmingi. Iš patirties galima pasakyti, kad tokiu būdu apskaičiuota produkto pilnoji savikaina gali skirtis nuo tikrosios net 30 procentų ar daugiau. Jeigu tikroji produkto pilnoji savikaina būtų 100 eurų, o mes dėl klaidingo apskaičiavimo gautume 30 proc. sumažintą (pvz., 70 eurų) arba – priešingai – 30 proc. padidintą (pvz., 130 eurų) savikainą, kaip pagal tokius duomenis galima priimti teisingą sprendimą dėl tokio produkto ateities – tolesnės jo gamybos bei pardavimų?

Kad būtų dar akivaizdžiau, kaip netinkamų paskirstymo kriterijų naudojimas iškraipo rezultatus, pateiksime pavyzdį. Tar­ki­me, įmo­nėje visa ga­my­bi­nė veikla vykdoma dviejuose gamybos baruose, kuriuos sutartinai pavadinsime A ir B. Jų veiklai va­do­vau­ja gamybos va­do­vų ir va­dy­bi­nin­kų per­so­na­las, ku­rio bendras dar­bo už­mo­kes­tis per mėne­sį sudaro 20 000 Eur. Šias išlai­das rei­kia pa­skirs­ty­ti abiem gamybos barams. Nuspręsta, kad šios išlai­dos jiems bus pa­skirs­to­mos at­si­žvel­giant į tai, kiek ku­ris iš jų per mėnesį pa­ga­mi­na pro­duk­ci­jos, ją išreiškus ga­my­bi­ne sa­vi­kai­na. Tar­ki­me, kad sau­sio ir va­sa­rio mėne­siais A ir B gamybos baruose kar­tu paėmus pa­ga­mi­nta produkcijos, kurios viso kiekio gamybinė savikaina sudaro 100 000 Eur. Sau­sio mėn. abie­juo­se gamybos baruose pa­ga­min­tos pro­duk­ci­jos savikaina vie­no­da – po 50 000 Eur. Va­sa­rio mėn. A gamybos bare pa­ga­min­tos pro­duk­ci­jos savikaina bu­vo 20 000 Eur, o B gamybo bare – 80 000 Eur. Abiejų gamybos barų vadybos išlaidų pa­skirs­ty­mas pa­ro­dy­tas 1 len­te­lėje.

1 lentelė. Išlaidų paskirstymas gamybos barams pagal pagamintos produkcijos savikainą

Kaip ma­ty­ti iš len­te­lės 4 ir 5 skil­čių, ka­dan­gi va­sa­rio mėne­sį A gamybos bare pa­ga­mi­nta tik 20 000 Eur ver­tės pro­duk­ci­jos, jam pri­skir­ta tik 4 000 Eur va­dy­bos išlai­dų. B gamybos barui priskirta 16 000 Eur, nes šis pa­ga­mi­no ke­tu­ris kar­tus dau­giau. Ta­čiau kokia priežastis lėmė tokį didelį pagamintos produkcijos kiekio skirtumą tarp abiejų gamybos barų? Vasario mėnesį A gamybos bare susidarė rim­tų or­ga­ni­za­ci­nių ir techninių pro­ble­mų, dėl ku­rių tam tik­rą lai­ką šiame bare bu­vo vi­siškai su­sto­ju­si ga­my­ba. Kad išspręs­tų šias pro­ble­mas, už ga­my­bi­nę veik­lą at­sa­kin­gi va­do­vai bei va­dy­bi­nin­kai sky­rė šio baro veik­lai ge­ro­kai dau­giau sa­vo lai­ko ir pa­stan­gų nei B gamybos barui, ku­riame visi numatyti darbai vyko sklan­džiai, ir va­do­vams daug darbo su šiuo baru nebuvo. Ta­čiau, skirs­tant vadybos išlaidas pagal pasirinktą kriterijų, A gamybos barui vasario mėnesį pri­skir­ta net keturis kartus ma­žiau va­dy­bos išlai­dų nei B gamybos barui, nors vertinant susidariusią situaciją iš esmės tu­rėjo būti padaryta at­virkščiai.

Kaip ma­to­me, dėl to­kio pa­skirs­ty­mo gau­tas vi­siškai iškreip­tas gamybos barų rezultatyvumo vaiz­das: kuo A pa­da­li­niui buvo blo­giau (re­a­liai ver­ti­nant jo si­tu­a­ci­ją), tuo daugiau jis gavo (spren­džiant iš pri­skir­tų va­dy­bos išlaidų). Iš tokio pavyzdžio labai akivaizdžiai matyti, kad netinkamo paskirstymo kriterijaus panaudojimas gali sukurti absoliučiai klaidingą vaizdą apie bet kurio objekto savikainą, į kurią įskaičiuojamos kokios nors netiesioginės išlaidos.

Tačiau toje pačioje situacijoje pasirinkus tinkamą kriterijų, kuris parodo realų padarytų išlaidų sąryšį su objektais, kuriems tos išlaidos priskiriamos, gautume visiškai kitą rezultatą. Mūsų pavyzdyje vadybos išlaidoms skirstyti panaudokime dirbto laiko kriterijų. Jį ga­li­ma išreikšti įvai­riais ma­to vie­ne­tais, pa­vyz­džiui, va­lan­do­mis (esant rei­ka­lui, su­tar­ti­nėmis va­lan­do­mis) arba net ir pro­cen­tais. Tarkime, kad ga­my­bi­nei veik­lai va­do­vau­jan­tis per­so­na­las, spręs­da­mas įvai­rius gamybos klau­si­mus, sky­rė procentaliai tiek savo lai­ko: sau­sio mėn. – 40 proc. A gamybos barui ir 60 proc. – B gamybos barui, o va­sa­rio mėn. – 70 proc. A gamybos barui (nes ja­me bu­vo ki­lę rim­tų or­ga­ni­za­ci­nių ir techninių pro­ble­mų) ir tik 30 proc. – B gamybos barui. Va­dy­bos išlaidų pa­skirs­ty­mas pa­gal šiuos duo­me­nis pa­teik­tas 2 len­te­lėje.

2 lentelė. Išlaidų paskirstymas gamybos barams pagal dirbtą laiką

Kaip šiame pavyzdyje, taip ir daugeliu kitų atvejų, kuomet skirstomos tiek gamybinių, tiek negamybinių (taip pat ir bendrųjų bei administracinių) padalinių išlaidos, dirbto laiko kriterijus iš esmės yra pats teisingiausias pasirinkimas. Dažnu atveju dirbto laiko kriterijus geriausiai išreiškia padarytų išlaidų sąryšį su objektais, kuriems tos išlaidos priskiriamos, todėl garantuoja maksimaliai teisingą paskirstymo rezultatą, taigi ir teisingą produktų ar kitokių objektų savikainą. Šiuo atveju kyla klausimas: kaip buhalteriui gauti duomenis, kurio įmonės padalinio, kurie darbuotojai, kiek savo laiko skyrė atlikdami vienokius ar kitokius produktų gamybos ar pardavimo darbus arba teikdami kokias nors vidines paslaugas kitiems įmonės padaliniams. Įmonėse šiuo tikslu dažnai naudojami specialūs vidiniai dokumentai, vienas iš jų yra VIDINĖ SĄSKAITA (žr. toliau pateiktą jos pavyzdį).

Priklausomai nuo įmonėje nustatytos vidinės tvarkos, vidines sąskaitas darbuotojai už savo atliktus darbus gali išrašyti kartą per mėnesį, kas savaitę ar net ir dažniau. Tokie dokumentai paprastai yra išrašomi įmonės naudojamoje kompiuterizuotoje apskaitos sistemoje, todėl jų išrašymas yra nesudėtingas ir nereikalauja daug laiko. Sąskaitą išrašo arba pats darbus atlikęs darbuotojas, arba tai gali daryti, pavyzdžiui, projektą vykdančios darbuotojų komandos vadovas už visą komandą ir panašiai. Vidinės sąskaitos išrašymas turi dvi esmines paskirtis: viena jų – buhalterinė; antra – vadybinė. Atlikdamas buhalterinę paskirtį, toks vidinis dokumentas teikia buhalterijai informaciją, kuri reikalinga produktų savikainai apskaičiuoti ir išlaidoms paskirstyti. Atlikdama vadybinę paskirtį, vidinė sąskaita teikia padalinių bei projektų vadovams informaciją, kuri reikalinga planuojant įvairius darbus, o vėliau kontroliuojant, kaip suplanuoti darbai atliekami.

Toliau, pateikdami vidinės sąskaitos pavyzdį, aptarsime, kokia informacija galėtų būti šiame dokumente. Dokumento skiltyje Projektas / padalinys nurodomas darbų užsakovas, kuriam atliekami darbai, – projektas arba padalinys (jis pasirenkamas iš apskaitos sistemoje suformuoto sąrašo). Skiltyje Išlaidų straipsnis nurodomas padarytų išlaidų pobūdis (išlaidų straipsnis irgi pasirenkamas iš apskaitos sistemoje suformuoto sąrašo). Jeigu įmonėje sudaromi padalinių ir projektų biudžetai, tai matyti ir darbuotojų išrašomose vidinėse sąskaitose, nes darbuotojai taip pat turi savo biudžetus. Dokumento Biudžeto skiltyje nurodoma, kiek skirta laiko tam tikram darbui atlikti (pagal su darbų užsakovu suderintą biudžetą). Dokumente įrašytas darbo laikas apskaitos sistemoje automatiškai perskaičiuojamas į darbo užmokesčio sumą pagal nustatytus darbuotojo atlyginimo įkainius. Fakto skiltyje nurodoma, kiek laiko faktiškai dirbta atliekant tam tikrą darbą. Nukrypimų skiltyje automatiškai apskaičiuojamas susidaręs fakto nukrypimas nuo biudžeto. Taip pat vidinėje sąskaitoje, priklausomai nuo įmonėje pasirinktos tvarkos, gali būti atskirai nurodomi tiek viršvalandžiai, tiek prastovos, Pastabų skiltyje nurodant jų susidarymo priežastį. Taip pat Pastabų skiltyje pateikiama kita aktuali informacija.

Įmonėje naudojant aptartus vidinius dokumentus, labai nesudėtingai išsprendžiami tiek išlaidų priskyrimo ir savikainos apskaičiavimo, tiek ir įvairūs darbų planavimo bei jų kontrolės klausimai. Tokiuose dokumentuose pateikiama informacija leidžia nesudėtingai gauti maksimaliai teisingą informaciją apie atliktus konkrečius darbus ir apie jiems atlikti padarytas išlaidas. Kaip jau minėta, tai svarbu tiek buhalteriniais, tiek vadybos tikslais.

NORITE SKAITYTI DAUGIAU AKTUALIŲ IR NAUDINGŲ PUBLIKACIJŲ APSKAITOS, MOKESČIŲ, TEISĖS KLAUSIMAIS?
PRENUMERUOKITE ŽURNALĄ „BUHALTERIJA: apskaitos ir mokesčių apžvalga“.

Daugiau informacijos rasite paspaudę ČIA.