Nekilnojamojo turto nuomos apmokestinimas PVM: LR pridėtinės vertės mokesčio įstatymo ir komentarų pakeitimai (2)

Marina GUPTOR  Konsultantė ekspertė

Nuo 2025-05-01 įsigaliojo nauja LR pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 31 straipsnio 3 dalies redakcija, taip pat mokesčių administratorius atnaujino ir papildė PVMĮ 31 straipsnio komentarą. Pirmoje straipsnio dalyje aptaremė PVMĮ pakeitimus, šioje dalyje panagrinėsime komentaro papildymus ir pakeitimus.

PVMĮ 31 straipsnio 1 dalies komentaro papildymas

   Šios dalies komentaras papildytas nuostata, kad pagal Lietuvos Respublikos aplinkos ministro 2016 m. spalio 27 d. įsakymu Nr. D1-713 patvirtintą statybos techninį reglamentą STR 1.01.03:2017 „Statinių ir patalpų klasifikavimas“ (toliau – Reglamentas; 1, 2 priedai):

1) gyvenamiesiems pastatams priskiriami vienbučiai ir dvibučiai, daugiabučiai gyvenamieji pastatai, taip pat įvairių socialinių grupių gyvenamieji pastatai (bendrabutis, vienuolynas, motinos ir vaiko namai, pusiaukelės namai, kitos įstaigos, teikiančios socialinės globos ar socialinės priežiūros paslaugas su apgyvendinimu, ir kiti pastatai, atitinkantys Reglamente pateiktą turinio aprašymą);

2) gyvenamosioms patalpoms priskiriami butai (t. y. kaip atskiras Nekilnojamojo turto kadastro objektas suformuota, nuo bendro naudojimo patalpų, kitų butų ar negyvenamųjų patalpų sienomis ir perdangomis (denginiu) atskirta pastato dalis, kurią sudaro vienas ar keli gyvenamieji kambariai ir kitos patalpos, turinti atskirą išėjimą į lauką arba į bendro naudojimo patalpas), taip pat įvairių socialinių grupių gyvenamosios patalpos (kaip atskiras Nekilnojamojo turto kadastro objektas suformuota, nuo bendro naudojimo patalpų, kitų gyvenamųjų ar negyvenamųjų patalpų sienomis ir perdangomis (denginiu) atskirta pastato dalis, kurią sudaro vienas ar keli gyvenamieji kambariai ir kitos patalpos, turinti atskirą išėjimą į lauką arba į bendro naudojimo patalpas) – bendrabutis, globos namai, šeimos namai, vienuolynas, motinos ir vaiko namai, pusiaukelės namai, kitų įstaigų, teikiančių socialinės globos ar socialinės priežiūros paslaugas su apgyvendinimu, patalpos ir kitos patalpos, atitinkančios Reglamente pateiktą turinio aprašymą.

   Komentaras papildytas paaiškinimu dėl trumpalaikės ir ilgalaikės nuomos. Trumpalaikė gyvenamųjų patalpų nuoma, t. y. nuoma, kurios laikotarpis trumpesnis kaip 2 mėnesiai, apmokestinama PVM, taikant standartinį PVM tarifą. Jei sudarius ilgalaikę gyvenamųjų patalpų nuomos sutartį ši sutartis nutraukiama nepraėjus 2 mėnesių laikotarpiui, PVM apskaičiavimo tikslais laikoma, kad buvo sudaryta trumpalaikė gyvenamųjų patalpų nuomos sutartis ir tokios nuomos paslaugos turi būti apmokestinamos PVM, taikant standartinį PVM tarifą.

Jei sudarius trumpalaikę gyvenamųjų patalpų nuomos sutartį ši sutartis pratęsiama ilgesniam nei 2 mėnesių laikotarpiui, PVM apskaičiavimo tikslais laikoma, kad buvo sudaryta ilgalaikė gyvenamųjų patalpų nuomos sutartis, todėl teikiamos gyvenamųjų patalpų nuomos paslaugos neapmokestinamos PVM.

 NAUJAS PAVYZDYS

Asmenys viešbutyje, kuris yra PVM mokėtojas, apsistoja įvairiais laikotarpiais. Kaip savo teikiamas paslaugas viešbutis turėtų apmokestinti PVM, kai asmuo viešbutyje apsistoja: a) 14 naktų; b) 30 naktų; c) 60 naktų ir rezervaciją dar pratęsia 14 naktų?

Viešbučių teikiamos apgyvendinimo paslaugos, nesvarbu, kuriam laikui apsistoja asmuo, PVM apskaičiavimo tikslais laikomos apgyvendinimo paslaugomis, kurios apmokestinamos PVM, taikant lengvatinį PVM tarifą.

   Nustatant 2 mėnesių laikotarpio termino pradžią ir pabaigą vadovaujamasi Civilinio kodekso (toliau – CK) nuostatomis. Pagal CK 1.118 straipsnio nuostatas: „Terminas prasideda rytojaus dieną nuo nulis valandų nulis minučių po tos kalendorinės datos arba to įvykio, kuriais apibrėžta termino pradžia, jeigu įstatymų nenumatyta ko kita.“ Pagal CK 1.119 straipsnio nuostatas: „Mėnesiais skaičiuojamas terminas pasibaigia atitinkamą termino paskutinio mėnesio dieną dvidešimt ketvirtą valandą nulis minučių.“

 KOMENTARAS PAPILDYTAS NAUJAIS PAVYZDŽIAIS

1 PAVYZDYS. Sudaryta gyvenamųjų patalpų nuomos sutartis. Sutartyje numatyta, kad ji įsigalioja 2025 m. kovo 5 d. ir sudaroma 2 mėnesių laikotarpiui. Kokia data bus laikoma gyvenamųjų patalpų nuomos termino pradžia ir pabaiga?

Šiuo atveju nuomos termino pradžia bus 2025 m. kovo 6 d. 00:00 val., o pabaiga – 2025 m. gegužės 6 d. 24:00 val.

 2 PAVYZDYS. Fizinis asmuo, PVM mokėtojas, savo turimas, nuosavybės teise priklausančias gyvenamosios paskirties patalpas – butą – nuomoja 2 savaitėms, 10 dienų ar pan., t. y. trumpesniam nei 2 mėn. laikotarpiui. Ar nuomos mokestis turi būti apmokestinamas PVM?

Atsižvelgiant į tai, kad nuomos laikotarpis yra trumpesnis kaip 2 mėnesiai, fizinio asmens, PVM mokėtojo, teikiamos paslaugos apmokestinamos PVM, taikant standartinį PVM tarifą.

 PVMĮ 31 straipsnio 2 dalies komentaro papildymas

   Šios dalies komentaras papildytas ESST teismo praktika ir nustato, kad pagal suformuotą ESTT praktiką (bylos: C-326/99, C-409/98, C-108/99, C-269/00 ir kt.) nekilnojamojo turto nuoma PVM apskaičiavimo tikslais suprantama kaip nuomotojo įsipareigojimas suteikti teisę nuomininkui naudotis nekilnojamuoju turtu kaip savininkui nustatytu laiku už užmokestį, jokiam kitam asmeniui negalint pasinaudoti šia teise. ESTT sprendime C-215/19 (41 p.) patikslino, kad PVM direktyvoje numatytas nekilnojamojo turto nuomos neapmokestinimas paaiškinamas tuo, kad nekilnojamojo turto nuoma, nors ir ekonominė veikla, paprastai yra pasyvi ir nesukuria didelės pridėtinės vertės. Tokia veikla skiriasi nuo kitų veiklos rūšių, susijusių su pramone ir prekyba, arba nuo veiklos, kurios tikslas atitinka paslaugos teikimą, o ne paprastą turto perleidimą, pavyzdžiui, teisės naudotis golfo aikštele, teisės naudotis tiltu už kelių mokestį ar teisės įrengti cigarečių automatus prekybos vietose. Savo praktikoje ESTT ne kartą akcentavo, kad nekilnojamojo turto nuomos pasyvusis pobūdis, kuris pateisina tokio sandorio neapmokestinimą PVM, susijęs su paties sandorio pobūdžiu, o ne su tuo, kaip nuomininkas naudoja atitinkamą turtą (byla C-278/18, 21 punktas). ESTT yra ne kartą nusprendęs, kad neapmokestinimas PVM netaikomas veiklai, kuri yra susijusi ne tik su pasyviu savininko nekilnojamojo turto perleidimu, bet ir su tam tikra komercine veikla, kaip antai, nuolatine savininko kontrole, priežiūra, valdymu ir kitos įrangos perleidimu, dėl kurios, išskyrus išimtines aplinkybes, šio turto nuoma nėra dominuojantis paslaugų teikimas (byla C278/18, 21 punktas).

 Taip pat komentaras patikslintas dėl „mišrių“ sandorių apmokestinimo PVM. Kai kartu su nekilnojamuoju turtu  perduodamas ir kitas jame esantis turtas (įrenginiai, inžineriniai tinklai ir pan.), teikiamos papildomos paslaugos, t. y. sudaromas  ,,mišrus“  paslaugų sandoris, tai PVM  apskaičiavimo tikslais laikoma, kad sandorį sudaro keli elementai. Tokiu atveju, remiantis ESTT praktika (bylos C-41/04, C-251/05 ir kt.), reikia nustatyti, ar yra sudarytas vienas, du ar daugiau atskirų sandorių. Tam reikia įvertinti visas aplinkybes, kuriomis šis sandoris vyksta.

    Jeigu sandoris yra susijęs ne tik su pasyviu savininko nekilnojamojo turto perleidimu, bet ir su tam tikra komercine veikla (pvz., nuolatine savininko kontrole, priežiūra, valdymu ir kitos įrangos perleidimu), dėl kurios turto nuoma nėra dominuojantis paslaugų teikimas, PVM apskaičiavimo tikslais laikoma, kad yra sudaromas kitoks nei nekilnojamojo turto nuomos sandoris.

 NAUJI PAVYZDŽIAI

   1 PAVYZDYS. UAB, eksploatuojanti futbolo stadioną, su futbolo klubu sudarė sutartį dėl teisės naudotis futbolo stadiono aikštynu. Sutartyje numatyta, kad futbolo klubas futbolo stadiono aikštynu, taip pat žaidėjų ir teisėjų drabužinėmis galės naudotis ne daugiau nei 18 dienų per sporto sezoną (sporto sezonui prasidedant kiekvienų kalendorinių metų liepos 1 d. ir baigiantis kitų metų birželio 30 d.). Pagal sutartį UAB: 1) turi visišką ir neribotą teisę suteikti tokias pačias teises kitiems savo pasirinktiems fiziniams arba juridiniams asmenims, išskyrus minėtas 18 dienų; 2) turi teisę bet kada patekti į minėtas patalpas tam, kad užtikrintų tinkamą naudojimąsi jomis ir apsisaugotų nuo bet kokios žalos (keliama tik viena sąlyga – netrukdyti tinkamai sporto rungtynių eigai); 3) išlaiko patekimo į patalpas nuolatinės kontrolės teisę; 4) reikalauja sumokėti fiksuotą 1 750 Eur atlyginimą už kiekvieną naudojimosi aikštynu, drabužinėmis, kavinės, durininko paslaugomis, visų patalpų apsauga ir priežiūra dieną – pagal susitarimą 20 proc. šios reikalaujamos sumos sudaro mokestis už teisę patekti į futbolo aikštę, 80 proc. – mokestis už įvairias priežiūros, valymo, remonto (žolės pjovimas, sėjimas ir kt.) ir žaidimo aikštės atnaujinimo paslaugas, taip pat už papildomas paslaugas. Ar UAB futbolo klubui teikiamos paslaugos laikytinos nekilnojamojo turto nuomos paslaugomis?

 Atsižvelgiant į tai, kad pagal sutartį sandoris yra susijęs ne tik su pasyviu savininko nekilnojamojo turto perleidimu, bet ir su tam tikra komercine veikla (pvz., UAB rūpinasi minėtų sporto patalpų stebėjimu, valdymu, tvarkymu ir priežiūra), laikytina, kad turto nuoma nėra dominuojantis paslaugų teikimas, ir PVM apskaičiavimo tikslais laikoma, kad yra sudaromas teisės naudotis futbolo stadiono aikštyno įranga suteikimo sandoris, kuris apmokestinamas PVM, taikant standartinį PVM tarifą.

   2 PAVYZDYS. Bendrovė valdo biurų pastatą, skirtą įrengtų darbo vietų nuomai. Biurų pastatas yra naudojamas skirtingų klientų, ieškančių darbui skirtos aplinkos (visiškai įrengtų darbo vietų), poreikiams tenkinti. Pagal siūlomus biuro paslaugų paketus nuomojamas erdves galima suskirstyti taip:

– vienas paslaugų paketas: tam tikros darbo vietų erdvės (toliau – Bendradarbystės erdvės) yra skirtos klientams, kuriems priimtina, kad jiems nėra priskirta konkreti darbo vieta (konkretus darbo stalas), ir vieną dieną klientas dirba vienoje darbo vietoje, kuri tuo metu yra laisva, o kitą dieną – kitoje, ir jiems yra priimtina dirbti bendroje darbo erdvėje su kitais žmonėmis (kitais bendrovės nuomininkais);

– kitas paslaugų paketas: tam tikros darbo vietų erdvės yra izoliuotos – yra pertvaros, yra rakinamos durys. Tai atskiri visiškai įrengti darbo kabinetai, kuriuose gali dirbti vienas ar keli žmonės (toliau – Biuro erdvės). Biuro erdvės nuomos atveju klientai turi daugiau privatumo, nes gali išsinuomoti visiškai įrengtą darbui tinkamą izoliuotą atskirą rakinamą kabinetą ir jam nereikia dalytis darbo vietos erdve su kitais bendrovės klientais bendroje darbo erdvėje. Tiek Biuro erdvės, tiek Bendradarbystės erdvės nuomininkai naudojasi tomis pačiomis bendromis poilsio zonomis, virtuvėle, sanitariniais mazgais, konferencijų salėmis, juos aptarnauja tie patys bendrovės darbuotojai ir pan.

   Tiek Biuro erdvės, tiek Bendradarbystės erdvės nuomos atveju klientui nereikia niekuo rūpintis – nei darbo vietos įrengimu, nei jos priežiūra, aptarnavimu ar remontu, t. y. klientas moka už visiškai įrengtą darbo vietą bendroje erdvėje arba atskirame kabinete ir nesirūpina nei darbo vietos baldais, nei darbo vietai reikalinga įranga, nei internetu, nei interjero detalėmis, nei poilsio, nei virtuvės, nei sanitarinių mazgų zonomis (pvz., virtuvės indais, plovimo priemonėmis, rankšluosčiais ir pan.) ir kt., klientui nereikia rūpintis nei darbo vietų, nei bendrai naudojamų erdvių eksploatavimu ir priežiūra (valymu, remontu, apsauga ir pan.).

Kaip apmokestinamos PVM bendrovės teikiamos paslaugos?

   Bendradarbystės erdvės paslaugos susideda iš keleto elementų: naudojimosi darbo vieta, bendromis poilsio zonomis, virtuvėle, sanitariniais mazgais, konferencijų salėmis ir kt. Visi šie elementai yra glaudžiai susiję, neturi savarankiško tikslo, todėl PVM apskaičiavimo tikslais laikoma, kad yra sudarytas vienas sandoris. Paslaugos gavėjui nėra priskirta konkreti darbo vieta (konkretus darbo stalas) ir vieną dieną jis dirba vienoje darbo vietoje, kuri tuo metu yra laisva, kitą dieną – kitoje, bendroje darbo erdvėje su kitais žmonėmis, t. y. neturi teisės į aiškiai apibrėžtą erdvę. Atsižvelgiant į tai, laikoma, kad dominuojantis sandorio elementas – įrengtos darbo vietos nuoma. Tokiu atveju PVM apskaičiavimo tikslais laikoma kad sudarytas darbo vietos nuomos sandoris, kuris apmokestinamas PVM, taikant standartinį 21 proc. PVM tarifą.

   Biuro erdvės nuomos paslauga susideda iš keleto elementų, kurie yra glaudžiai susiję, nėra savarankiški ir objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą. Biuro erdvės nuomos atveju nuomininkas įgyja aiškią teisę į apibrėžtą erdvę – kabinetą, naudodamasis jam bendrovės suteiktu kabinetu, apriboja kitų asmenų galimybę naudotis tomis pačiomis patalpomis. Tokiu atveju laikoma, kad dominuojantis sandorio elementas – teisės naudotis patalpomis kaip savininkui nustatytu laiku už užmokestį įgijimas, ir joks kitas asmuo negali pasinaudoti šia teise. Todėl PVM apskaičiavimo tikslais laikoma, kad bendrovė suteikė kabineto, t. y. kitų negu gyvenamosios paskirties patalpos nekilnojamųjų pagal prigimtų daiktų, nuomos paslaugas, kurios, vadovaujantis PVM įstatymo 31 straipsnio 2 dalies nuostatomis, PVM neapmokestinamos.

 Esminiai pakeitimai ir paaiškinimai, susiję su nekilnojamojo turto nuomos apmokestinimu PVM:

1. Gyvenamųjų pastatų ir patalpų apibrėžtys. Komentaras papildytas nuoroda į statinių

ir patalpų klasifikavimo reglamentą (STR 1.01.03:2017), kuriame aiškiai išskiriami gyvenamieji pastatai (vienbučiai, bendrabučiai, globos įstaigos ir pan.) ir gyvenamosios patalpos (butai, socialinės globos paskirties patalpos).

2. Trumpalaikė ir ilgalaikė nuoma. Trumpalaikė gyvenamųjų patalpų nuoma (< 2 mėn.) apmokestinama taikant standartinį PVM. Jei ilgalaikė sutartis nutraukiama anksčiau nei po 2 mėn., ji laikoma trumpalaike ir apmokestinama. Pratęsus trumpalaikę nuomą ilgesniam nei 2 mėn. laikotarpiui, ji tampa neapmokestinama.

3. Viešbučių apgyvendinimo paslaugos. Nepriklausomai nuo laikotarpio, jos apmokestinamos taikant lengvatinį PVM tarifą.

4. Termino skaičiavimas. Nuomos termino pradžia ir pabaiga nustatoma pagal CK 1.118 ir 1.119 straipsnius – terminas skaičiuojamas nuo kitos dienos po įvykio ar datos.

5. Nekilnojamojo turto nuomos samprata pagal ESTT. Neapmokestinimas PVM taikomas pasyviai veiklai – kai perduodama tik teisė naudotis turtu. Jeigu kartu teikiamos papildomos paslaugos (valymas, priežiūra, techninė įranga), – tai jau nebe tik nuoma, o mišrus paslaugų sandoris, kuris gali būti apmokestinamas PVM.

 Apibendrinimas

– Aiškiau apibrėžtos gyvenamosios ir negyvenamosios patalpos, remiantis statybos reglamentu, tai padeda tiksliau taikyti PVM taisykles.

– Trumpalaikė gyvenamųjų patalpų nuoma (iki 2 mėn.) visais atvejais apmokestinama PVM, nepriklausomai nuo nuomininko statuso.

– Viešbučių paslaugos yra savarankiška PVM kategorija – joms taikomas lengvatinis tarifas.

– Sandorio turinys svarbesnis už formą: jei be nuomos teikiamos kitos paslaugos, – tai gali būti nebe nuoma, o mišri paslauga, todėl apmokestinama PVM.

– Mišrūs ir kompleksiniai sandoriai turi būti vertinami individualiai – reikia nustatyti, kuris sandorio elementas yra dominuojantis.

– Nuomos terminų skaičiavimas pagal CK padeda teisingai įvertinti, ar nuoma yra trumpalaikė, ar ilgalaikė PVM apskaičiavimo tikslais.

Mokesčių reforma