Mokykimės iš svetimų klaidų: finansinės atskaitomybės klaidų apžvalga

Janina KARSAKIENĖ Apskaitos specialistė

Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnyba (AVNT) paskelbė 2025 m. atlikto finansinių ataskaitų kokybės tyrimo ataskaitą. Jau kelinti metai, kai šiam tyrimui atlikti atrenkamos mažų ir labai mažų įmonių parengtos finansinės ataskaitos. Tas pats segmentas įrašytas ir 2026 m. atrankos tyrimui gairėse. Tačiau tai buvo pirmas kartas, kai AVNT tyrėjai turėjo teisę kreiptis į analizuojamas įmones prašydami papildomų paaiškinimų. Tai turėjo sudaryti geresnes sąlygas objektyviau įvertinti pastebėtus trūkumus ir jų priežastis.

  Šį kartą AVNT nusprendė analizuoti akivaizdžiai neteisingas finansines ataskaitas –balansus, kuriuose įrašytos turto arba įsipareigojimų sumos su minuso ženklu, taip pat didelių finansinių sunkumų patiriančias įmones (kai įsipareigojimai viršija nuosavą kapitalą daugiau kaip 10 kartų). Tyrimui atlikti buvo atrinkta 41 tokia įmonė. Buvo vertinami tik reikšmingi balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos straipsniai: balansuose tie straipsniai, kurių vertė ne mažesnė kaip 1 proc. viso turto sumos, pelno (nuostolių) ataskaitose – kurių vertė ne mažesnė kaip 1 proc. pardavimo pajamų.

  Pirmą kartą buvo vadovaujamasi AVNT direktoriaus 2025 m. gegužės 6 d. įsakymu Nr. V2-4 patvirtintais finansinių ataskaitų kokybės stebėsenos metu nustatytų neatitikties teisės aktams trūkumo reikšmingumo vertinimo kriterijais. Šiame dokumente išskirtos trys trūkumų rūšys: mažareikšmiai, vidutinio reikšmingumo ir reikšmingi. Kiekvienas trūkumas vertinamas atsižvelgiant į galimą jo poveikį teisės aktų (Įmonių ir įmonių grupių atskaitomybės įstatymo, verslo apskaitos standartų ir kitų teisės aktų) saugomoms vertybėms (finansinės atskaitomybės teisingumui), taip pat į trūkumo pobūdį (jo įtaką finansinių ataskaitų rodikliams, trūkumo tęstinumą) bei jo mastą (dėl trūkumo iškraipytus finansinių ataskaitų straipsnius ir iškraipymų dydį).

  Iš visų analizuotų ataskaitų rūšių (balanso, pelno (nuostolių) ataskaitos, aiškinamojo rašto) pagal nustatytų trūkumų gausą absoliutus lyderis – aiškinamasis raštas. Nebuvo nė vieno aiškinamojo rašto be trūkumų. Toks rezultatas nestebina, nes ir ankstesniais metais nepavykdavo rasti „švaraus“ aiškinamojo rašto. Antroje vietoje pagal trūkumų gausą buvo balansai, trečioje – pelno (nuostolių) ataskaitos.

Balanso klaidos

   AVNT tyrimo ataskaitoje rašoma, kad iš 41 vertinto balanso 14-os įmonių balansuose nustatyta reikšmingų trūkumų, 3-jų – vidutinio reikšmingumo, 8-ių – mažareikšmių trūkumų. Be trūkumų pripažinti 16-os įmonių balansai, tačiau iš jų net 13 įmonių savo aiškinamuosiuose raštuose nedetalizavo reikšmingų turto ir įsipareigojimų straipsnių sumų. Taigi tyrėjai neturėjo galimybės įsitikinti duomenų teisingumu, todėl tikrasis balansų be trūkumų skaičius nežinomas.

   Verta priminti, kad šį kartą tyrimui atlikti buvo atrinktos minusinį turtą ar įsipareigojimus deklaravusios įmonės, kitaip tariant, tos, kurių balansai yra akivaizdžiai klaidingi. Viena įmonė sugebėjo visas sumas balanse surašyti su minusais, beje, dvejus metus iš eilės.

   Tyrimą atlikę specialistai minusines sumas priskyrė reikšmingų klaidų kategorijai. Dažniausiai jos pasitaikė gautinų sumų ir įsipareigojimų straipsniuose. Kaip galima suprasti iš pateiktų papildomų paaiškinimų, jų susidarymo priežastis – tarpusavio atsiskaitymams su verslo partneriais ar kitais asmenimis naudojama tik viena sąskaita. Todėl, pavyzdžiui, tiekėjui sumokėjus avansą arba susidarius permokai, jos likutis parodytas ne gautinų sumų (turto) pusėje, bet mažinant įsipareigojimus. Jei avanso suma viršijo įsipareigojimų likutį, perviršis taps minusiniu įsipareigojimu. Paprasta aritmetika. Taip pat ir atvirkščia situacija, kai gauti išankstiniai mokėjimai ar atskaitingiems asmenims susidariusios skolos rodomos turto, bet ne įsipareigojimų straipsniuose. Dėl to taip pat gali susidaryti minusinis turtas. 

   Susiformavusi buhalterinė praktika, kai, pavyzdžiui, prekių tiekėjams sumokėti avansai apskaitoje iš pradžių registruojami įsipareigojimų tiekėjams sąskaitos debete, yra galima. Teisės aktai to nedraudžia. Juo labiau kad taip yra paprasčiau įskaityti sumas, kai užsakytos atsargos kartu su PVM sąskaita faktūra bus gautos. Tačiau sudarant finansines ataskaitas, tokias sumas būtina „išgaudyti“. Pavyzdžiui, jeigu užsakytos atsargos iki metų pabaigos nebuvo gautos, už jas sumokėti avansai balanse turi būti parodyti sumokėtų avansų straipsnyje.  

   Dar viena fiksuota panaši klaida – pinigų likutis balanse parodytas su minuso ženklu. Taip nutinka tais atvejais, kai pagal sutartį su banku įmonė turi teisę atlikti didesnės sumos mokėjimus, nei turi sąskaitoje pinigų (angl. overdraft – sąskaitos perviršis). Tokiu atveju sąskaitos likutį viršijusią sumą reikia parodyti trumpalaikių įsipareigojimų dalyje.

   Reikšminga pripažinta ir tokia klaida, kai palūkanos už paskolas, kuriomis finansuojama ilgalaikio turto objektų statyba, įskaičiuotos į to turto įsigijimo savikainą. Laikantis LFAS (VAS) reikalavimų, visos apskaičiuotos palūkanos turi būti pripažintos ataskaitinio laikotarpio finansinės veiklos sąnaudomis, nesvarbu, ar toks turtas statomas savo reikmėms, ar bus skirtas parduoti.

   Balanso nuosavo kapitalo dalyje aptiktos reikšmingos klaidos susijusios su sumų įrašymu ne į tą straipsnį. Pavyzdžiui, kai kurių įmonių balansuose įstatinio kapitalo straipsnyje buvo nuliai, nors įmonių be kapitalo būti negali. Kitos įmonės nepaskirstytojo nuostolio sumą sugebėjo priskirti akcijų priedams.  

 Mažareikšmės klaidos daugiausia susijusios su sumų įrašymu ne į tą straipsnį:

  – ilgalaikis materialusis turtas priskirtas nematerialiajam turtui;

  – statomas ilgalaikis turtas priskirtas kito ilgalaikio turto, bet ne ilgalaikio materialiojo turto kategorijai;

 – nuomojamo nekilnojamojo turto rekonstrukcijos išlaidos priskirtos finansiniam turtui, o turėtų būti priskirtos kitam ilgalaikiam turtui;

  – įmonės veikloje naudojamų degalų atsargos priskirtos nebaigtos produkcijos straipsniui;

  – už atsargas tiekėjams iš anksto sumokėtos sumos įtrauktos į gautinų sumų straipsnį;

  – atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės parodytas tam tikslui suformavus atidėjinį. Vėliau atidėjinys nurašytas, sumažinant ir atsargų vertę. Kadangi daugiau jokių paaiškinimų nepateikta, lieka neaišku, ar įmonė suformavo realų atidėjinį, ar taip pavadino tik turto vertės dalinį nukainojimą;

   – atskaitingiems asmenims mokėtinos sumos parodytos gautų avansų straipsnyje, o turėtų būti priskirtos kitoms mokėtinoms sumoms;

   – į per vienerius metus gautinas sumas įtrauktas neatskaitomas PVM, kuris turėjo būti nurašytas į sąnaudas arba įskaičiuotas į turto vertę.

 Jau ne vienerius metus besikartojančios klaidos:

  – balanse parodytos įstatinio kapitalo sumas neatitiko sumos, nurodytos įmonės įstatuose;

  – kelerius metus iš eilės nesikeičia perkainojimo rezervo likutis. Pagal VAS nustatytą tvarką, rezervas turi būti mažinamas, mažėjant perkainoto turto vertei, pvz., dėl jo nusidėvėjimo, nuvertėjimo ar kitų priežasčių;  

  – nesudaromi atostoginių kaupiniai;

  – neišskirta ilgalaikių įsipareigojimų einamųjų metų dalis, pvz., turint ilgalaikes lizingo sutartis. Ši taisyklė taikoma visiems ilgalaikiams įsipareigojimams ir ilgalaikėms skoloms. Anksčiau ar vėliau visos jos turi tapti trumpalaikės, kai laikotarpis iki skolos (įsipareigojimo) gavimo (sumokėjimo) tampa trumpesnis nei 12 mėn.

Pelno (nuostolių) ataskaitos klaidos

   Pelno (nuostolių) ataskaitų kokybės tyrimo rezultatai yra geresni nei balansų. Nustatytas tik vienas reikšmingas trūkumas, 17-oje ataskaitų pastebėta mažareikšmių trūkumų. Likusios 24 ataskaitos formaliai pripažintos be trūkumų, tačiau kartu pažymėta, kad net 18-a jas rengusių įmonių nepateikė pakankamai detalios informacijos savo aiškinamuosiuose raštuose. Todėl buvo neįmanoma įvertinti, ar jų pelno (nuostolių) ataskaitose įrašytos sumos atitinka VAS reikalavimus. Tad beveik trečdalis ataskaitų liko neįvertintos.

   Vienintelis reikšmingu pripažintas pelno (nuostolių) ataskaitos trūkumas – paskirti dividendai buvo pripažinti bendrosiomis ir administracinėmis sąnaudomis, bet ne pelno paskirstymu.

Mažareikšmiais pripažinti trūkumai kartojasi jau ne vienerius metus:

  – neišskirtos pardavimo sąnaudos, nors jų patiria visos įmonės, uždirbusios pardavimo pajamų. Šioms sąnaudoms priskirtinos pardavimo proceso organizavimo ir vykdymo sąnaudos: komisiniai pardavimo agentams ir platformoms, pardavimo srityje dirbančių darbuotojų darbo apmokėjimo sąnaudos, reklamos sąnaudos, prekybos turto nusidėvėjimo ir eksploatacijos sąnaudos, prekių saugojimo ir logistikos sąnaudos bei kitos. Tikėtina, kad šios sąnaudos galėjo patekti į bendrųjų ir administracinių sąnaudų eilutę;

  – neišskirtos bendrosios ir administracinės sąnaudos. Tokių sąnaudų taip pat patiria visos įmonės. Jos reiškia tą sąnaudų sumą, kuri nepriklauso nuo uždirbtų pardavimo pajamų, bet ir būtina įmonės egzistavimui užtikrinti. Tai yra įmonės administracijos vadovo darbo užmokestis, apskaitos tvarkymo sąnaudos (pvz., buhalterio darbo užmokestis), juridinių paslaugų sąnaudos, bendros paskirties turto nusidėvėjimo ir eksploatavimo sąnaudos ir kitos sumos;

  – įmonės suteikta parama priskirta ne bendrosioms ir administracinėms sąnaudoms, o kitos veiklos sąnaudoms;

   – palūkanų ir kitų panašių sąnaudų straipsnyje neįrašytos palūkanų sąnaudos, nors pagal aiškinamajame rašte pateiktą informaciją įmonė tokias sąnaudas patyrė;

  – neišskirta pardavimo savikaina (parduotų prekių savikaina).

Aiškinamojo rašto klaidos

   Aiškinamajame rašte, kaip paprastai, nustatoma daugiausia trūkumų. AVNT ataskaitoje paminėta, kad dvi iš 41 analizuotos įmonės iš viso nepateikė aiškinamojo rašto, o apsiribojo trumpais papildomais paaiškinimais, kuriuose nebuvo atskleista visa reikalaujama informacija.

Kiekvieną aiškinamąjį raštą turėtų sudaryti trys dalys: bendroji dalis, apskaitos politika ir pastabos, kuriose detalizuojamos reikšmingos finansinių ataskaitų sumos. Daugiausia trūkumų tyrėjai nustatė apskaitos politikos dalyse. Antroje vietoje – aiškinamojo rašto pastabos. Mažiau trūkumų čia aptikta turbūt dėl to, kad AVNT specialistai negalėjo įvertinti ataskaitose pateiktų duomenų teisingumo. Aiškinamojo rašto bendrojoje dalyje nustatyti trūkumai buvo išskirtinai formalūs. Pavyzdžiui, daugiau negu pusė analizuotų įmonių aiškinamajame rašte nenurodė registro, kuriame kaupiami ir saugomi duomenys apie įmonę. Toks trūkumas fiksuojamas kiekvieno tyrimo metu. Jo aktualumas kelia rimtų abejonių. Visų Lietuvos įmonių duomenys kaupiami viename ir tame pačiame registre – Juridinių asmenų registre. Tad ir be šios nuorodos yra aišku, kur ieškoti duomenų apie kiekvieną įmonę. Kitas panašios svarbos trūkumas – aiškinamajame rašte nenurodytas įmonės adresas.

   Daug įmonių aiškinamajame rašte nenurodė praeitų metų vidutinio darbuotojų skaičiaus, kai kurios nepateikė ir ataskaitinių metų duomenų. Svarbu nepamiršti, kad aiškinamajame rašte pateikiama informacija visada turi apimti du laikotarpius: atskirai ataskaitinių metų ir atskirai praeitų metų.

   Dar vienas dažnas trūkumas – klaidingai ir dviprasmiškai pateikta informacija apie įmonės veiklos pobūdį (skirtingose aiškinamojo rašto dalyse nurodytas kitoks veiklos pobūdis ir jis nesutampa su JAR deklaruota įmonės veiklos rūšimi). Pažymėtina, kad įvardyti įmonės vykdomą veiklą privalu įvairioms institucijoms – ne tik JAR, bet ir VMI, Valstybės duomenų agentūrai, kitoms žinyboms. Keičiantis įmonės veiklai, informacija ne visada atnaujinama laiku. Įvardyti įmonės kryptingai plėtojamas veiklos rūšis svarbu dėl to, kad jų pajamos laikytinos pagrindinės veiklos pajamomis ir pelno (nuostolių) ataskaitoje turėtų būti priskirtos pardavimo pajamoms. Šio principo reikėtų laikytis nepriklausomai nuo to, kokia veikla, pavyzdžiui, VMI sistemoje yra deklaruota kaip pagrindinė.  

   Kaip minėta, AVNT specialistai daugiausia trūkumų nustatė aiškinamojo rašto apskaitos politikos dalyje. Didžioji jų dalis kartojasi ne vienerius metus. Dažniausias trūkumas – įmonė nenurodė, kokiais teisės aktais vadovaudamasi ji tvarkė apskaitą ir rengė finansines ataskaitas. Tikėtina, kad jos visos vadovavosi verslo apskaitos standartais, kuriuos dabar reikalaujama vadinti Lietuvos finansinės atskaitomybės standartais (LFAS). Skliaustuose dar galima prirašyti VAS. Kai kurios įmonės nurodė jau nebegaliojančius reglamentus, pvz., Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymą.

   Kitas kasmet besikartojantis trūkumas – neišvardyti arba išvardyti ne visi bendrieji apskaitos principai. Nors įmonės (su labai retomis išimtimis) neturi teisės taikyti tik kai kurių iš jų, vis tiek reikalaujama aiškinamajame rašte surašyti visus, t. y.įmonės veiklos tęstinumo, periodiškumo, pastovumo, piniginio mato, kaupimo, palyginimo, atsargumo, neutralumo, turinio viršenybės prieš formą principus.

   Kita trūkumų grupė – neįvardyti atskirų apskaitos sričių (ilgalaikio materialiojo turto, finansinio turto, atsargų ir kt.) apskaitos būdai. Tai ypač svarbu, kai VAS leidžia taikyti alternatyvius būdus.

   Įmonės turi nurodyti ilgalaikiam turtui taikomus nusidėvėjimo (amortizacijos) normatyvus (užtenka nurodyti pagrindinių turto grupių normatyvų intervalus) ir nusidėvėjimo skaičiavimo metodus, įvardyti ilgalaikio materialiojo turto apskaitos būdą (įsigijimo savikaina ar perkainota verte). Jeigu įmonė turi investicinio turto, reikia nurodyti jo apskaitos būdą: įsigijimo savikaina arba perkainota verte.

   Įmonė turi nurodyti atsargų apskaitai taikytus įvertinimo būdus: įsigijimo savikainos, mažmeninių kainų arba normatyvinės savikainos, taip pat atsargų įkainojimo būdus: FIFO, LIFO, vidutinių kainų, konkrečių kainų, atsargų sunaudojimo, ar pardavimo apskaitos būdus: nuolat arba periodiškai apskaitomų atsargų.

   Jeigu įmonė turi parduoti skirto finansinio turto (vertybinių popierių, finansinių priemonių ir skolų), jis vertinamas tikrąja verte. Jeigu tokios vertės neįmanoma patikimai nustatyti, turtas įvertinamas įsigijimo savikaina, atėmus nuvertėjimo sumas. Skolos įvertinamos amortizuota savikaina, taikant apskaičiuotų palūkanų būdą. Trumpalaikės finansinės skolos gali būti įtraukiamos į apskaitą įsigijimo savikaina, atėmus jų nuvertėjimą.  

   Ilgalaikiai įsipareigojimai vertinami amortizuota savikaina, išskyrus tuos, kurie susiję su rinkos kainomis. Pastarieji vertinami tikrąja verte. Trumpalaikiai įsipareigojimai (išskyrus susijusius su rinkos kainomis) vertinami įsigijimo savikaina.

   Kiti besikartojantys aiškinamojo rašto trūkumai: pateikta tik ataskaitinių metų informacija ir nėra lyginamųjų duomenų, pastabos nesunumeruotos, pastabų numeriai nenurodyti prie atitinkamų finansinių ataskaitų straipsnių, pastabose pateikti duomenys nesutampa su finansinių ataskaitų atitinkamuose straipsniuose įrašytais duomenimis. Taip pat nuolat pabrėžiama nepakankama reikšmingų balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos sumų detalizacija, neatskleidžiamos jų pasikeitimo priežastys.

   Neturėdami išsamių duomenų apie tirtų įmonių vykdytą veiklą, aiškinamuosius raštus analizavę AVNT specialistai išskyrė sritis, kurių informacijos atskleidimo pakankamumo negalėjo įvertinti:

   – finansinių pasižadėjimų, neapibrėžtųjų įsipareigojimų, neapibrėžtojo turto, suteiktų garantijų ir laidavimų;

   – su ilgalaikio atlygio planais susijusių pasižadėjimų;

   – vėliau kaip po 5 metų grąžintinų įsipareigojimų;

   – skolų, už kurias yra užstatytas vertingas turtas;

  – pagrindiniams vadovaujantiems darbuotojams išmokėtų avansų, suteiktų paskolų, už šiuos asmenis suteiktų garantijų.

   Ataskaitos pabaigoje pateiktos trumpos rekomendacijos, kaip gerinti įmonių finansinių ataskaitų kokybę. Pirmoji rekomendacija – nekartoti tų klaidų, kurias jau padarė kiti ir kurios buvo aptartos apžvalgoje. Antroji rekomendacija – rengiant aiškinamąjį raštą, laikytis 6-ojo VAS nustatytų reikalavimų ir atskleisti visą privalomą informaciją.

   Kadangi šis atskaitomybės kokybės tyrimas buvo atliktas laikantis naujos tyrimo tvarkos, gerokai praplėtusios tyrimą atlikusių specialistų teises ir galimybes, tikėtasi sulaukti išsamesnio rastų trūkumo apibūdinimo, leidžiančio geriau suprasti aplinkybes ir pasekmes ir taip išvengti ne tik identiškų, bet ir panašių klaidų. Deja, dėl lakoniško trūkumų apibūdinimo taip ir liko neaišku, kokios yra klaidų priežastys: neatidumas, nepakankama ataskaitas rengusiųjų kvalifikacija, neteisingas VAS nuostatų traktavimas ar pan.?