Klaidingas netiesioginių išlaidų paskirstymas gresia ir mokestinėmis sankcijomis Praktiniai sprendimai

Apskaičiuojant įmonės gaminamos produkcijos, teikiamų paslaugų, vykdomų projektų, atliekamų darbų bei vykdomos įvairių rūšių veiklos savikainą, į ją turi būti įskaičiuotos ne tik tiesioginės išlaidos, kurios lengvai identifikuojamos, bet ir netiesioginės išlaidos, kurių identifikavimas ir teisingas įskaičiavimas į savikainą yra sudėtingas. Daugelyje įmonių netiesioginių išlaidų paskirstymas įvairiems objektams kelia problemų. Teisingai paskirstyti tokias išlaidas ne visuomet paprasta, todėl daroma klaidų, dėl kurių apskaičiuojama neteisinga savikaina. Toliau šiuos klausimus ir aptarsime.

Įvairiais tikslais įmonėse turi būti apskaičiuojama įvairių objektų – produkcijos, paslaugų, projektų, darbų bei veiklos rūšių – savikaina. Ją apskaičiuojant, beveik visuomet didelę išlaidų dalį tenka įskaičiuoti į savikainą netiesiogiai, nes tiesiogiai to padaryti neįmanoma arba pernelyg sudėtinga, todėl neracionalu. Apskaičiuojant netiesiogines išlaidas ir jas paskirstant objektams, pvz., produktams, neretai suklystama. Įmonėse daroma įvairių netiesioginių išlaidų apskaičiavimo ir paskirstymo klaidų, iškraipančių ne tik finansinėse ataskaitose pateikiamus, bet ir apmokestinamuosius rezultatus. Pagrindinės klaidos šioje srityje būna tokios:

– Apskaičiuojant produktų gamybinę savikainą (nors finansinėje apskaitoje sąvoka gamybinė savikaina netaikoma, ją čia sąmoningai pavartojame, nes, priklausomai nuo tikslų, įmonėse kartais apskaičiuojami ir kitokių rūšių savikainos rodikliai), į ją klaidingai neįtraukiamos kai kurios ar net visos gamybinės netiesioginės išlaidos, jas nepagrįstai priskiriant to laikotarpio veiklos sąnaudoms. Dėl tokios klaidos iškraipoma finansinių ataskaitų informacija: produktų (atsargų) likučiai nepagrįstai sumažinami, o ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudos neteisingai padidinamos. Dėl to išvedamas neteisingas ataskaitinio laikotarpio veiklos (kartu ir apmokestinamasis) rezultatas – per mažas pelnas arba per didelis nuostolis.

– Apskaičiuojant produktų gamybinę savikainą, į ją klaidingai įtraukiama ir dalis veiklos sąnaudų, jas nepagrįstai priskiriant netiesioginėms gamybos išlaidoms. Dėl tokios klaidos iškraipoma finansinių ataskaitų informacija: produktų (atsargų) likučiai nepagrįstai padidinami, o ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudos neteisingai sumažinamos. Dėl to išvedamas neteisingas ataskaitinio laikotarpio veiklos (kartu ir apmokestinamasis) rezultatas – per didelis pelnas arba per mažas nuostolis.

– Apskaičiuojant produktų gamybinę savikainą, netiesioginės gamybos išlaidos nustatomos teisingai, tačiau jos klaidingai paskirstomos įvairiems tuo pačiu laikotarpiu pagamintiems produktams, vienų produktų savikainą nepagrįstai padidinant, o kitų klaidingai sumažinant. Dėl tokių klaidų taip pat iškraipoma finansinių ataskaitų informacija, išvedant neteisingą ataskaitinio laikotarpio veiklos (kartu ir apmokestinamąjį) rezultatą. Be to, gaudami klaidingą produktų savikainą, klaidinami vidiniai informacijos vartotojai – vadybos darbuotojai, kuriems svarbu žinoti tikrąjį įvairių produktų pelningumo lygį, priklausantį nuo savikainos dydžio.

Toliau aptarsime netiesioginių išlaidų paskirstymo klausimus ir rekomenduojamus būdus, kaip tokias išlaidas paskirstyti teisingai. Nesvarbu, kokios apimties savikainos (gamybinės, komercinės ar pilnosios) rodiklius reikia apskaičiuoti ir kokio pobūdžio netiesiogines išlaidas reikia paskirstyti, jų paskirstymo procedūros iš esmės yra tokios pačios. Svarbu, kad, skirstant netiesiogines išlaidas, būtų suprantamas pats veiklos procesas, kurio metu skirstomosios išlaidos susidaro, nes, tik perpratus proceso santykį su objektais, kuriems išlaidos turės būti priskirtos, galima parinkti racionalų tokių išlaidų paskirstymo būdą ir tinkamus išlaidų paskirstymo kriterijus. Nuo pasirinktų paskirstymo kriterijų priklauso visas paskirstymo rezultatas, t. y. apskaičiuota tam tikro objekto savikaina, jos teisingumas. Išlaidų paskirstymo kriterijai parenkami teisingiausiai, kai laikomasi šių dviejų principų:

– priežasties ir pasekmės principo. Siekiama, kad išlaidos būtų priskiriamos objektams pagal jų daromą poveikį tiems objektams. Turi būti aiškus ryšis tarp objekto ir padarytų išlaidų. Pavyzdžiui, leidykloje atliekant knygų tekstų maketavimo darbus maketavimo išlaidos gali būti paskirstytos sumaketuotiems leidiniams pagal jiems maketuoti skirtą darbo laiką (kai mokama už dirbtas valandas), o įmonės patalpų valymo išlaidos gali būti paskirstytos įmonės padaliniams, kurių patalpos valomas, pagal valomą plotą ir t. t.;

– gautos naudos principo. Atsižvelgiama į naudą, gautą tas išlaidas darant. Pavyzdžiui, įmonės vykdomos reklaminės kampanijos, kurios metu reklamuojama ne konkretūs produktai, o pati įmonė, išlaidos gali būti paskirstytos prekėms pagal jų pardavimų apimtis atitinkamu laikotarpiu (daroma prielaida: kurių prekių parduota daugiau, toms reklaminė kampanija buvo naudingesnė).

Atsižvelgiant į minėtus principus, numačius skirstomųjų išlaidų grupes, kiekvienai netiesioginių išlaidų grupei turi būti parenkamas tinkamiausias paskirstymo kriterijus. Pavyzdžiui, tiek pagalbinių darbuotojų atlyginimai, tiek naudojamos pagalbinės medžiagos, tiek gamybos įrangos nusidėvėjimo sąnaudos, tiek elektros energijos gamybos patalpoms apšviesti sąnaudos – visos jos yra netiesioginės gamybos išlaidos. Tačiau jų indėlis į produktų gamybą visiškai skirtingas, todėl būtų neteisinga visas tokias savo esme skirtingas netiesiogines išlaidas imti ir paskirstyti produktams pagal kokį nors vieną bendrą kriterijų. Išimtis būtų taikoma tik tada, jeigu skirstomos netiesioginės išlaidos yra kartu daromos vykstant gamybos procesui. Pavyzdžiui, naudojant gamybos įrenginius produktams gaminti, patiriamos tiek jų nusidėvėjimo, tiek tokių įrenginių suvartojamos elektros energijos sąnaudos. Abiejų rūšių sąnaudos patiriamos, galima sakyti, vienu metu – tuo metu, kai gamybos įrenginiais gaminama produkcija. Todėl šias abiejų rūšių išlaidas tinka skirstyti pagal vieną bendrą paskirstymo kriterijų. Priešingu atveju, jeigu skirstomos išlaidos vykdant veiklą daromos skirtingai, pavyzdžiui, gamyboje naudojamos pagalbinės medžiagos ir elektros energija gamybos patalpoms apšviesti, jas skirstyti pagal vieną bendrą paskirstymo kriterijų yra neteisinga.

Išlaidų paskirstymo kriterijus pagal jų tinkamumą galima sutartinai padalyti į dvi grupes:

1. NETIESIOGIAI su veikla susijusius kriterijus ir

2. TIESIOGIAI su veikla susijusius kriterijus.

1. NETIESIOGIAI su veikla susiję (dar kitaip – nekoreliatyvūs) kriterijai neparodo realaus skirstomų išlaidų sąryšio su kalkuliavimo objektais, kuriems tos išlaidos yra paskirstomos. Pavyzdžiui, kartais įmonių bendrųjų padalinių padarytos išlaidos paskirstomos gamybos ir pardavimų padaliniams pagal šiuose padaliniuose dirbančių darbuotojų skaičių. Kitas pasitaikantis atvejis – visos įmonės mastu padarytos bendrosios ir administracinės išlaidos paskirstomos produktams pagal jų gamybinę savikainą. Šiais atvejais taikomi išlaidų paskirstymo kriterijai neparodo jokio realiai pagrįsto ryšio tarp paskirstomų išlaidų ir objektų, kuriems tos išlaidos paskirstomos. Taikant tokius kriterijus, gaunami klaidingi paskirstymo rezultatai ir apskaičiuojama klaidinga arba bent jau netiksli produktų savikaina.

2. TIESIOGIAI su veikla susiję (dar kitaip – koreliatyvūs) kriterijai parodo realų skirstomų išlaidų sąryšį su kalkuliavimo objektais, kuriems jos yra paskirstomos. Šie kriterijai naudojami taikant veikla pagrįstą išlaidų apskaitos metodą (angl. Activity based costing, ABC). Šio ap­skai­tos me­to­do esmę ga­li­ma nusakyti taip: po­rei­kis par­duo­ti pir­kėjams tam tik­rus pro­duk­tus su­ke­lia po­rei­kį juos ga­min­ti, par­duo­ti ir vyk­dy­ti ki­tas rei­ka­lin­gas veik­las, o vykdant tas veiklas daromos išlaidos, kurias reikia paskirstyti jų rezultatams: suteiktoms paslaugoms, atliktoms operacijoms, pagamintiems produktams ir t. t. Veik­la šiuo at­ve­ju lai­ko­mos įmo­nėje at­lie­ka­mos tam tik­ros vie­na­rūšės ope­ra­ci­jos ar dar­bai, rei­ka­lin­gi pro­duk­tams su­kur­ti, pa­ga­min­ti, par­duo­ti ar ki­toms įmo­nei rei­ka­lin­goms funk­ci­joms at­lik­ti. Pa­vyz­džiui, įmo­nėje at­ski­ro­mis veik­lo­mis ga­li­ma lai­ky­ti ža­lia­vų pir­ki­mą, at­sar­gų san­dėlia­vi­mą, ga­my­bi­nių įren­gi­nių prie­žiūrą, par­duo­da­mų pre­kių re­kla­mą, par­duo­tų pre­kių pri­sta­ty­mą pir­kėjams, įmo­nės bu­hal­te­ri­nės ap­skai­tos tvar­ky­mą ir pa­na­šiai. Dažniausiai tam tikrą veiklą vykdo kuris nors vienas įmonės padalinys, nors gali būti, kad vienas padalinys vykdo dviejų ar trijų rūšių veiklą.

Vi­sas įmo­nėse vyk­do­mas veik­las ga­li­ma su­tar­ti­nai su­skirs­ty­ti į to­kias gru­pes, kurių pobūdis daro įtaką tų veiklų išlaidų paskirstymui:

– su pro­duk­tų vie­ne­tų ga­my­ba bei par­da­vi­mu su­si­ju­sios veik­los. To­kios veik­los su­si­ju­sios su tam tikro pro­duk­to ga­mi­na­mų / par­duo­da­mų vie­ne­tų kie­kiu, pa­vyz­džiui: tai ga­li būti produktų gamybos, pa­ga­min­tų pro­duk­tų pa­ka­vi­mo, par­duo­tų produktų pri­sta­ty­mo pir­kėjams ir pa­na­šios veik­los. To­kių veik­lų išlai­dų su­ma pri­klau­so nuo pa­ga­min­tų / par­duo­tų pro­duk­tų vie­ne­tų kie­kio;

– su pro­duk­tų par­ti­jų (se­ri­jų) ga­my­ba su­si­ju­sios veik­los. Šio ti­po veik­los su­si­ju­sios su pro­duk­tų par­ti­jų (se­ri­jų) ga­my­ba ir tų veik­lų išlai­dos pri­klau­so ne nuo ga­mi­na­mų pro­duk­tų vie­ne­tų kie­kio, bet nuo jų par­ti­jų (se­ri­jų) skai­čiaus, pa­vyz­džiui: tai ga­li būti ga­my­bos įren­gi­nių pa­ren­gi­mo, su­de­ri­ni­mo, prieš pra­de­dant ga­min­ti nau­ją ga­mi­nių par­ti­ją (se­ri­ją), ir pa­na­šios veik­los. Šių veik­lų išlai­dos pa­skirs­to­mos ga­mi­na­mos pro­duk­ci­jos par­ti­joms ar se­ri­joms;

– su pro­duk­tų rūšių ga­my­ba ar ga­my­bos pro­ce­sų vyk­dy­mu su­si­ju­sios veik­los. To­kio po­būdžio veik­lų pa­skir­tis yra už­tik­rin­ti tam tik­ros rūšies pro­duk­tų ga­my­bą ar ga­my­bos pro­ce­so vyk­dy­mą ap­skri­tai, pa­vyz­džiui: tai ga­li būti ga­mi­nių kon­stra­vi­mo bei pro­jek­ta­vi­mo, įvai­rios in­ži­ne­ri­nės bei tech­no­lo­gi­nės veik­los. Šių veik­lų išlai­dos pri­klau­so nuo ga­mi­na­mų pro­duk­tų rūšių ar vyk­do­mų ga­my­bos pro­ce­sų kie­kio, to­dėl jos yra pa­skirs­to­mos ga­mi­na­mos pro­duk­ci­jos rūšims bei įmo­nėje vyk­do­miems ga­my­bos pro­ce­sams;

– su vi­sos įmo­nės funk­cio­na­vi­mu su­si­ju­sios veik­los. To­kio po­būdžio veik­los rei­ka­lin­gos vi­sos įmo­nės funk­cio­na­vi­mui pa­lai­ky­ti, to­dėl jų išlai­dos be­veik ne­pri­klau­so nuo ga­mi­na­mų bei par­duo­da­mų pro­duk­tų kie­kio, jų rūšių ar pa­na­šių veiks­nių, pa­vyz­džiui: įmo­nės va­dy­bos, juridinių paslaugų, bu­hal­te­ri­nės ap­skai­tos tvar­ky­mo ir kitos bendros veiklos. To­kių veik­lų išlai­dos, pa­si­rin­kus tin­ka­mus pa­skirs­ty­mo kri­te­ri­jus, pa­skirs­to­mos vi­siems įmo­nės pa­da­li­niams, ku­riems bu­vo su­teik­tos pa­slau­gos, vyk­dant minėtas bendrąsias veik­las.

Taikant įmonėje veikla pagrįstą išlaidų apskaitos metodą, daromi tokie žingsniai:

1. Vi­sos išlaidos, kurias numatoma įskaičiuoti į kurio nors objekto (produkcijos, paslaugų, projekto) savikainą, apskaičiuojamos ir įtraukiamos į apskaitą pa­gal įmo­nėje išskirtas savarankiškas veik­las, ku­rias vyk­dant tos išlaidos yra patiriamos.

2. Kiek­vie­nos veik­los išlai­doms paskirs­tyti parenkami ko­re­lia­ty­vūs pa­skirs­ty­mo kri­te­ri­jai, kuo tiks­liau ir tei­sin­giau parodantys realų veik­los išlaidų in­dėlį į ob­jek­tus (produkciją, paslaugas, projektus), ku­riems ta veik­la bu­vo skir­ta.

3. Parinkus tinkamą konkrečios veiklos išlaidų paskirstymo kriterijų, nustatoma išlaidų paskirstymo bazė. Numatoma, kokiam paskirstymo kriterijaus vienetų kiekiui išlaidos bus skirstomos. Pavyzdžiui, nusprendus, kad gamybos įrenginių eksploatavimo išlaidos bus paskirstomos jais gaminamiems produktams pagal tų įrenginių dirbtą laiką (tai bus paskirstymo kriterijus), reikia apsispręsti, ar bus skirstoma pagal dirbtas minutes, valandas ar pagal dar kitokios apimties laiko matus (tai bus paskirstymo bazė).

4. Parinkus netiesioginių išlaidų paskirstymo bazę, toliau pagal ją apskaičiuojamas tų išlaidų priskyrimo kalkuliavimo objektams koeficientas.

5. Įmonės veik­lų išlai­dos pa­gal pa­si­rink­tus ko­re­lia­ty­vius kri­te­ri­jus pa­skirs­to­mos:

5a. pro­duk­tams, jei­gu veik­la, ku­rios išlai­dos skirs­to­mos, skir­ta pro­duk­tams kurti, gaminti ar parduoti. Pa­vyz­džiui, gamybos įmo­nėje kas mėnesį derinami ga­my­bos įrenginiai ir vyk­dant šią derinimo veik­lą per mėne­sį pa­da­ry­ta 2 000 Eur išlai­dų. Per tą pa­tį mėne­sį at­lik­ta 20 ti­pi­nių ga­my­bos įren­gi­nių de­ri­ni­mo ope­ra­ci­jų, to­dėl ga­li­ma sa­ky­ti, kad vie­nai de­ri­ni­mo ope­ra­ci­jai ten­ka vi­du­ti­niškai po 100 Eur išlai­dų (2 000 € : 20). Tarkime, kad ga­mi­nio A par­ti­jai pa­ga­min­ti (par­ti­ją su­da­ro 200 vnt. gaminio) rei­kia at­lik­ti dvi įren­ginių de­ri­ni­mo ope­ra­ci­jas. To­kiu at­ve­ju ga­mi­nio A par­ti­jai būtų pri­skir­ta 200 Eur (2 ope­ra­ci­jos × 100 €) de­ri­ni­mo veik­los išlai­dų, o į kiek­vie­no ga­mi­nio A vie­ne­to sa­vi­kai­ną būtų įskai­čiuo­ta po 1 Eur (200 € : 200 vnt.) įren­gi­nių de­ri­ni­mo veik­los išlai­dų;

5b. pa­da­li­niams, jei­gu konkreti veik­la skir­ta paslaugoms kitiems įmo­nės pa­da­li­niams teikti. Pa­vyz­džiui, įmo­nės ūkio sky­riaus vykdoma veik­la – pa­tal­pų va­lymas, t. y. šio sky­riaus dar­buo­to­jai va­lo visos įmo­nės pa­tal­pas. Per mėne­sį padaryta  800 Eur va­ly­mo veik­los išlai­dų. Jos pa­skirs­to­mos pa­da­li­niams, ku­riems ši pa­slau­ga tei­kia­ma, pa­gal va­lo­mų pa­tal­pų plo­tą, išreikštą eks­plo­a­ta­ci­niais in­ten­sy­vu­mo ma­ta­vi­mo vie­ne­tais – su­tar­ti­niais išva­ly­to plo­to kvad­ra­ti­niais met­rais. Tai ko­re­lia­ty­vus va­ly­mo išlaidų pa­skirs­ty­mo kri­te­ri­jus. Su­tar­ti­nis ma­ta­vi­mo vie­ne­tas tu­ri būti taikomas todėl, kad skir­tin­gos pa­tal­pos va­lo­mos ne­vie­no­du in­ten­sy­vu­mu, pa­vyz­džiui, 1 kvad­ra­ti­nis met­ras (kv. m.) įmo­nės ko­ri­do­riaus plo­to pa­gal va­ly­mo in­ten­sy­vu­mą ga­li būti pri­ly­gi­na­mas 5 kv. m. par­da­vi­mo sky­riaus pa­tal­pų. Ben­dras va­lo­mų pa­tal­pų plo­tas – 1 000 su­tar­ti­nių kv.m. Jei­gu, tar­ki­me, įmo­nės par­da­vi­mo pa­da­li­nys tu­ri 150 su­tar­ti­nių kv. m. plo­to pa­tal­pas, tai šiuo at­ve­ju jam pri­ski­ria­ma 120 Eur va­ly­mo veik­los išlai­dų (800 € : 1 000 kv. m × 150 kv. m).

Taigi, aptartas veikla pagrįstas išlaidų apskaitos metodas plačiai ir sėkmingai naudojamas įvairiose situacijose, kuomet reikia kokias nors išlaidas – gamybines, pardavimų, bendrąsias ir administracines – paskirstyti kokiems nors objektams: produktams, padaliniams ar kitiems.