ĮMONĖS SUTEIKTŲ PASLAUGŲ SAVIKAINOS APSKAIČIAVIMAS

Apskaičiuoti įmonės teikiamų (suteiktų) paslaugų savikainą būtina dėl įvairių priežasčių: to reikia finansinei apskaitai ir atskaitomybei, apskaičiuojant pelno mokestį, tačiau labiausiai – įmonės vidaus (vadybos) tikslais. Publikacijoje aptarsime esminius įmonių teikiamų paslaugų savikainos apskaičiavimo klausimus.

Paslaugas teikiančios įmonės savikainą apskaičiuoja įvairiais būdais. Tai priklauso nuo to, kaip organizuojamas paslaugų teikimas ir kaip jos teikiamos: ar jos teikiamos užsakyminiu būdu, kiekvieną paslaugą pritaikant konkrečiam užsakovui pagal jo individualius poreikius, ar standartinės paslaugos teikiamos srautiniu būdu visiems jų vartotojams, nepriklausomai nuo indvidualių poreikių. Nepriklausomai nuo paslaugų teikimo būdo, į jų savikainą turi būti įskaičiuojamos tiesioginės ir netiesioginės paslaugų teikimo išlaidos. Tiesiogiai į paslaugų savikainą dažniausiai įskaičiuojama paslaugas tiesiogiai teikiančių darbuotojų darbo užmokestis ir sunaudotos pagrindinės medžiagos, kartais dar ir kitokios tiesioginio pobūdžio išlaidos. Tie­sio­gi­nės dar­bo užmokesčio iš­lai­dos apskai­čiuo­ja­mos pri­klau­somai nuo įmonėje tai­ko­mos at­ly­gi­ni­mo už darbą sistemos. Taikant laikinę darbo apmokėjimo sistemą, at­ly­gi­ni­mas už darbą ap­skai­čiuo­ja­mas darbuotojų dirb­to laiko kiekį padauginus iš nustatyto ta­ri­fi­nio at­ly­gio, o taikant vienetinę darbo apmokėjimo sistemą, darbuotojams sumokama už atliktus dar­bus pa­gal konkrečius tų darbų įkai­nius. Paslaugas teikiant tie­sio­gi­ai sunaudotų medžiagų iš­lai­dos ap­skai­čiuo­ja­mos su­nau­do­tų medžiagų kie­kį padauginant iš jų vie­ne­to kai­nos.

Suteiktų paslaugų atžvilgiu netiesioginės išlaidos, pavyzdžiui, teikiant paslaugas naudojamos įrangos, patalpų eksploatavimo ir nusidėvėjimo išlaidos, paslaugas teikiant netiesiogiai dalyvaujančių darbuotojų atlyginimų išlaidos, pagalbinės medžiagos ir kitos išlaidos, paskirstomos suteiktoms paslaugoms taikant pasirinktus paskirstymo kriterijus. Netiesioginėms išlaidoms priskiriamos tokios išlaidos, kurių tiesiogiai priskirti konkrečioms paslaugoms ne­įma­no­ma arba tą da­ry­ti ne­ra­cio­na­lu dėl per di­de­lių ap­skai­tos dar­bo sąnaudų. Skirstant netiesiogines išlaidas suteiktoms paslaugoms prasminga siekti kompromiso: pirma – kad išlaidų paskirstymo rezultatas būtų teisingas, antra – tą daryti patiriant ne per daug darbo sąnaudų. Tai reiškia, kad, skirstant netiesiogines išlaidas paslaugoms, produktams bei kitiems objektams, neverta tikėtis šimtaprocentinio teisingumo, nes tokie skirstymai visuomet remiasi kokiomis nors prielaidomis. Todėl teisingos informacijos apie savikainą formavimo aspektu visiškai priimtinas išlaidų paskirstymo rezultatas, duodantis iki 5 procentų paklaidą objekto savikainoje, t. y. jeigu tikra objekto savikaina yra 100 eurų, tai jam netiesioginiu būdu priskiriant įvairias išlaidas, visiškai toleruotinas rezultatas būtų savikaina nuo 95 iki 105 eurų.

Verta atsižvelgti ir į pastangas siekiant reikiamo rezultato. Neretai apskaičiuojant kokio nors objekto savikainą į ją netiesioginiu būdu įskaičiuoti tenka net keliasdešimt skirtingų išlaidų rūšių. Dažniausiai nėra jokios būtinybės kiekvieną išlaidų rūšį skirstyti produktams ar paslaugoms atskirai viena nuo kitos – taip būtų daugiau darbo, o pasiektas rezultatas nebūtinai bus to vertas, ypač jeigu daugumos skirstomų išlaidų sumos yra visai nereikšmingos. Tokiu atveju prasminga sujungti panašias netiesiogines išlaidas į vieną grupę, kad būtų galima joms visoms taikyti tą patį paskirstymo kriterijų. Pavyzdžiui, jeigu gaminant produktus ar teikiant paslaugas naudojamas koks nors gamybos įrenginys, dėl jo naudojimo yra patiriamos tokios išlaidos: įrenginio nusidėvėjimo, eksploatavimo (sutepimo, reguliavimo ir pan.) bei įrenginio suvartotos elektros energijos išlaidos. Visos šios išlaidos daromos kartu naudojant tą įrenginį ir iš esmės susijusios su įrenginio naudojimo intensyvumu, todėl jas visas prasmingiausia paskirstyti pagal vieną bendrą kriterijų, pavyzdžiui, pagal įrenginio dirbtą laiką, apdorojant kokią nors produkciją ar teikiat paslaugas.

Suteiktų paslaugų savikaina gali būti apskaičiuojama taikant įvairius metodus. Jeigu paslaugos teikiamos užsakovams pagal jų individualius užsakymus, paslaugų savikaina apskaičiuojama taikant užsakyminį savikainos kalkuliavimo metodą. Tokį paslaugų teikimo ir jų savikainos apskaičiavimo būdą taiko patalpų bei kitokių objektų remonto darbus atliekančios įmonės, projektavimo paslaugas teikiančios įmonės, reklamos agentūros, juridines, taip pat audito, buhalterinės apskaitos tvarkymo paslaugas teikiančios įmonės ir daugelis kitų įmonių, kurios atlieka darbus prisitaikydamos prie konkretaus užsakovo poreikių ir specifikos.

Paslaugų savikainą apskaičiuojant užsakyminiu metodu, kiekvieno užsakymo (suteiktos savarankiškos paslaugos ar jų komplekto) savikaina apskaičiuojama atskirai nuo kitų užsakymų savikainos. Norint taikyti užsakyminį savikainos kalkuliavimo metodą, paslaugų teikimas turi atitikti tam tikras sąlygas. Pirmiausiai turi būti aiškiai apibrėžta (ir dokumentuota) kiekvieno užsakymo vykdymo pradžia ir pabaiga. Taip pat turi būti galimybė buhalterinėje apskaitoje vieno užsakymo vykdymą ir jo tiesiogines išlaidas nesudėtingai atskirti nuo kitų užsakymų vykdymo ir jų tiesioginių išlaidų. Užsakymo savikainą sudaro visos su jo vykdymu susijusios išlaidos, patiriamos nuo pat užsakymo vykdymo pradžios iki visiško užsakymo užbaigimo ir jo perdavimo užsakovui.

Užsakymų išlaidas registruojant apskaitoje ir kaupiant duomenis pagal užsakymus, kiekvienam užsakymui suteikiamas jį identifikuojantis numeris (kodas). Šie užsakymų kodai naudojami surašomuose pirminiuose apskaitos dokumentuose, kuriuose fiksuojamos atitinkamam užsakymui vykdyti padarytos išlaidos. Užsakymų kodavimo sistema priklauso nuo kiekvienos įmonės apskaitos organizavimo ypatumų.

Kitas paslaugų teikimo variantas – standartinės paslaugos teikiamos srautiniu būdu, nepaisant jas perkančių klientų poreikių specifikos. Tokiu atveju paslaugų savikainai apskaičiuoti taikomi procesiniai kalkuliavimo metodai. Tokį paslaugų teikimo ir jų savikainos apskaičiavimo būdą taiko skambučių centrai, medicinos ir sveikatingumo paslaugas teikiančios įstaigos, mokymo paslaugas teikiančios įmonės, kirpyklos ir kitos įmonės, kurios teikia standartines paslaugas.

Paslaugų savikainai apskaičiuoti taikant procesinius savikainos kalkuliavimo metodus, apskaičiuojama per laikotarpį (įprastai – per mėnesį) suteiktos standartinės paslaugos vidutinė savikaina. Procesiniai metodai neretai taikomi ir individualiai (t. y. prisitaikant prie konkretaus kliento individualių poreikių) teikiamų paslaugų savikainai apskaičiuoti. Jeigu paslaugos teikimo išlaidos nėra tiek reikšmingos, kad būtų prasminga apskaičiuoti kiekvienos suteiktos paslaugos išlaidas atskirai, ir nėra poreikio nustatyti kiekvienam konkrečiam pirkėjui suteiktos paslaugos pelningumo, dažnai nusprendžiama teikiamų paslaugų savikainą apskaičiuoti procesiniais metodais, kurie reikalauja mažiau apskaitinio darbo negu užsakyminis metodas.

Norint apskaičiuoti per mėnesį suteiktos standartinės paslaugos savikainą, per tą mėnesį teikiant tokias paslaugas padarytų išlaidų bendra suma dalijama iš per tą patį laikotarpį suteiktų paslaugų kiekio. Vidutinė paslaugos savikaina apskaičiuojama pagal for­mu­lę

 Toliau pateiktas pavyzdys, kai teikiamų paslaugų savikainai apskaičiuoti taikomas procesinis metodas.

Įvairias paslaugas teikiančiose įmonėse paslaugų savikainai apskaičiuoti ne visada taikomi „gryni“ užsakyminis arba procesinis metodai. Neretai taikomi miš­rūs paslaugų sa­vi­kai­nos kal­ku­lia­vi­mo me­to­dai, sujungiantys užsakyminio ir procesinio metodų elementus. Iš tikrųjų ne visais atvejais galima aiškiai pasakyti, kada turi būti taikomas būtent užsakyminis arba procesinis metodas, nes įtaką savikainos apskaičiavimo metodo parinkimui daro ne tik naudojama technologija, bet ir darbų organizavimo modeliai, kurie įvairiose įmonėse, netgi taikančiose vienodas technologijas, gali būti skirtingi. Mišraus savikainos apskaičiavimo esmė ta, kad dalis išlaidų įskaičiuojama į paslaugų savikainą užsakyminiu metodu, o kita dalis – procesiniais metodais.

Tokia situacija susiklosto, kai, pavyzdžiui, teikiant kompleksines ir didelės apimties paslaugas atskiriems užsakovams, dalyvauja įvairūs darbuotojai ar netgi įvairūs įmonės padaliniai, kurie atlieka jiems pavestus tipinius darbus. Pavyzdžiui, remontuojant užsakovo patalpas, vieni darbuotojai dažo sienas, kiti kloja arba remontuoja grindis, treti keičia langus ir t. t. Tokius tipinius darbus jie atlieka dalyvaudami įvairiuose užsakymuose, kurie gali būti vykdomi tuo pačiu laikotarpiu. Tokiais atvejais minėtų darbų atlikimo (pvz., darbuotojų atlyginimų) išlaidos gali būti įskaičiuojamos į paslaugų savikainą taikant procesinius metodus, o kai kurios kitos išlaidos (pavyzdžiui, teikiant paslaugas sunaudotų medžiagų išlaidos) įskaičiuojamos į paslaugų savikainą taikant užsakyminį metodą.

Apibendrinant galima teigti, kad, norint pasirinkti tinkamiausią paslaugų savikainos apskaičiavimo būdą, svarbu tiek išmanyti savikainos apskaičiavimo metodus, tiek gerai suprasti patį paslaugų, kurių savikaina yra apskaičiuojama, teikimo procesą.