Įmonės produktų PILNOSIOS SAVIKAINOS apskaičiavimas: nauda ir ribotumai

Norint žinoti tikrąsias įmonės uždirbamo pelno arba patiriamo nuostolio priežastis, svarbu išsiaiškinti, kurie įmonės produktai generuoja pelną, o kurie atneša nuostolį. Šiuo tikslu apskaičiuojamas produktų pilnosios savikainos rodiklis. Tai tampa labai svarbu ekonomiškai sudėtingesniais laikotarpiais, kai reikia atsisakyti nuostolingų produktų (jeigu neįmanoma padidinti jų pelningumo) ir orientuotis tik į pelningus. Šioje publikacijoje aptarsime pilnosios savikainos apskaičiavimą, jos teikiamą naudą, o kartu – ir jos naudojimo ribotumus.

 Produktų (materialios produkcijos, nematerialių produktų, paslaugų, darbų, projektų, veiklos ir pan.) pilnoji savikaina svarbi įvairiais atvejais. Ji reikalinga formuojant įmonės gaminamų ir parduodamų produktų nomenklatūrą, asortimentą, sprendžiant jų kainodaros ir apskritai tolesnės gamybos bei pardavimų klausimus. Pilnosios savikainos rodiklio reikia ir tam tikrais mokestiniais atvejais. Pavyzdžiui, pilnosios savikainos rodiklio kartais reikia kainodarai tarp susijusių asmenų pagrįsti. Kitas atvejis, kuomet irgi reikalinga pilnoji savikaina, – mokestinių nuostolių perkėlimas. Šį rodiklį būtina apskaičiuoti tada, kai norima panaudoti ankstesnių metų nuostolius einamųjų metų apmokestinamajam pelnui sumažinti, o kai kurių ankstesnių produktų (gamintų tuomet, kai susidarė nuostolis) gamyba vėliau yra nutraukta. Dėl tų produktų praeitais metais patirtais nuostoliais negalima mažinti vėlesnių metų, kada tie produktai jau nebegaminami, apmokestinamojo pelno. Tada tenka apskaičiuoti tiek jau nebegaminamų, tiek tebegaminamų produktų pilnąją savikainą, kuri padės apskaičiuoti dėl nebegaminamų produktų patirtų nuostolių dydį atskirai nuo visų to paties laikotarpio įmonės nuostolių.

Apskaičiuojant produktų pilnąją savikainą, į ją įskaičiuojamos gamybinės, pardavimų ir bendrosios bei administracinės išlaidos, kiek jų tenka tam tikriems produktams. Vienos rūšies gamybinės išlaidos produktų savikainai priskiriamos tiesiogiai, o kitos –netiesiogiai, t. y. paskirstomos pagal pasirinktus paskirstymo kriterijus arba kitais būdais. Produktų pardavimų proceso – reklamos bei pardavimų – išlaidos taip pat yra įskaičiuojamos į jų pilnąją savikainą. Dalis šios rūšies išlaidų gali būti įskaičiuojama tiesiogiai (pvz., konkrečių prekių reklamos išlaidos bus įskaičiuojamos būtent į reklamuotų prekių savikainą), tačiau dažniausiai didžioji dalis pardavimų išlaidų yra paskirstomos parduotiems produktams netiesioginiu būdu.

Galiausiai į produktų pilnąją savikainą įskaičiuojama įmonės bendrųjų ir administracinių išlaidų dalis. Jas sudaro įmonės administracijos, buhalterijos, juristo, biuro administratoriaus ir kitų įmonėje bendrąsias bei administracines funkcijas atliekančių padalinių bei darbuotojų išlaidos. Šio pobūdžio išlaidos gaminamiems ar parduodamiems produktams beveik niekada negali būti priskirtos tiesiogiai, nes tokias išlaidas darantys padaliniai ir darbuotojai nedalyvauja gaminant ar parduodant produktus, o sudaro reikiamas sąlygas visai įmonei, taip pat ir gamybos bei pardavimų veiklai, funkcionuoti. Įmonės bendrosios ir administracinės išlaidos paskirstomos taikant pasirinktus paskirstymo kriterijus.

Įmonės bendrosios ir administracinės išlaidos beveik niekada negali būti iš karto įskaičiuotos į produktų pilnąją savikainą, netgi netiesiogiai, nes dažniausiai neturi jokio sąryšio su produktų gamyba bei pardavimu. Pavyzdžiui, buhalterijos darbuotojų atlyginimų neįmanoma bent kiek pagrįstai įskaičiuoti į konkrečių pagamintų arba parduotų produktų savikainą, nes buhalterija produktų nei gamina, nei jų parduoda, taigi, neturi jokio sąryšio su jais. Tas pats pasakytina ir apie visas įmonės bendrąsias bei administracines išlaidas. Todėl neteisinga bandyti, apskaičiuojant produktų pilnąją savikainą, visas bendrąsias ir administracines išlaidas paskirstyti produktams iš karto: kad ir kokius paskirstymo kriterijus naudotume, visada bus gauti klaidingi paskirstymo rezultatai, o kartu – ir klaidinga pilnoji savikaina. Net keista, kad iki šiol kai kas bando tokias išlaidas paskirstyti produktams pagal iš jų uždirbamas pardavimo pajamas arba pagal jų gamybinės savikainos dydį, – tiek vienu, tiek kitu atveju gauti rezultatai visiškai neatitiks realybės. Turint omenyje, kad kai kuriose įmonėse bendrosios ir administracinės išlaidos sudaro net iki 40 ar dar daugiau procentų visų daromų išlaidų, paskirstant jas minėtais būdais, iškraipymai būna labai dideli. Iš patirties galiu pasakyti, kad tokiu būdu apskaičiuota kokio nors produkto pilnoji savikaina gali skirtis nuo tikrosios kokiais 30 procentų ar dar daugiau. Įsivaizduokime, kad tikroji kokio nors produkto pilnoji savikaina yra 100 eurų, o mes dėl klaidingo apskaičiavimo gautume 30 proc. mažiau, t. y. kokius 70 eurų, arba priešingai – daugiau, t. y. kokius 130 eurų. Kaip pagal tokius visiškai klaidingus duomenis kas nors galėtų priimti teisingą sprendimą dėl tokių produktų tolesnės gamybos bei pardavimų?

Norint apskaičiuoti pilnąją savikainą, bendrosios ir administracinės išlaidos, kurios negali būti susietos su įmonės gaminamais ar parduodamais produktais, iš pradžių yra paskirstomos tiems objektams (įmonės padaliniams, veikloms), su kuriais jų ryšys yra kažkokiu būdu išmatuojamas. Pavyzdžiui, buhalterijos išlaidų dalis, skirta pardavimų apskaitai, tektų pardavimų skyriui (kaip vykdančiam pardavimų veiklą), o išlaidų dalis, kuri skirta gamybos apskaitai, tektų gamybos skyriui (kaip vykdančiam gamybos veiklą) ir t. t. Dažniausiai tokiam skirstymui atlikti naudojami kriterijai, kurie remiasi bendrųjų ir administracinių padalinių darbuotojų dirbto laiko veiksniu. Pavyzdžiui, vadybos išlaidos (vadybos darbuotojų atlyginimų, jų telefono ryšių, naudojamų kompiuterių nusidėvėjimo, kanceliarinių reikmenų ir kitos išlaidos) paskirstomos objektams, kuriems vadovauta – įmonės padaliniams, veikloms arba projektams, pagal vadybos darbuotojų laiko sąnaudas, skirtas tokių objektų vadybai. Bendrųjų ir administracinių padalinių išlaidoms paskirstyti kitiems įmonės padaliniams, kuriems suteiktos kokios nors vidinės paslaugos, naudojami įvairūs paskirstymo metodai. Toliau pateiktame pavyzdyje taikomas vienas iš jų – laips­niškas išlaidų pa­skirs­ty­mo me­to­das. Šis me­to­das yra labai praktiškas, to­dėl tai­ko­mas įmonėse bene dažniausiai.

PAVYZDYS

Įmo­nėje yra penki tokie padaliniai: ad­mi­nist­ra­ci­ja, du ben­drie­ji pa­da­li­niai (ūkio ir trans­por­to sky­riai), ga­my­bos skyrius ir par­da­vi­mų skyrius. Ad­mi­nist­ra­ci­jos at­lie­ka­mos funk­ci­jos – už­duo­čių kitiems įmo­nės pa­da­li­niams planavimas ir skyrimas, užduočių atlikimo kon­tro­lė, vertinimas ir mo­ty­va­vi­mas. Ūkio sky­riaus funk­ci­jos – turimo ilgalaikio ir trumpalaikio turto re­mon­to, pa­tal­pų va­ly­mo ir ki­tų ūki­nių bei pa­gal­bi­nių pa­slau­gų tei­ki­mas vi­siems įmo­nės pa­da­li­niams. Trans­por­to sky­riaus funk­ci­jos – įmonei priklausančių automobilių eksploatavimas įmonės poreikiams tenkinti: pirk­tų ža­lia­vų at­ve­ži­mas į įmo­nę, par­duo­tų pre­kių pri­sta­ty­mas pir­kėjams, įmonės dar­buo­to­jų ve­žimas darbo reikalais ir kt. Pateiktoje schemoje kiekvienam padaliniui skirtame blokelyje greta padalinio pavadinimo yra įrašyta jo padarytų išlaidų suma per mėnesį, o gamybos ir pardavimų padalinių blokeliuose įrašytos išlaidų sumos, priskirtos jiems iš administracijos ir kitų ben­drųjų padalinių (kaip tai daroma, aptarsime toliau).

Tai­kant laips­nišką išlaidų pa­skirs­ty­mo me­to­dą, įmo­nės administracijos ir ben­drųjų padalinių išlaidos paskirstomos tiek tarpusavyje, tiek ga­my­bos ir pardavimų padaliniams, at­si­žvel­giant į tai, kiek ir ko­kių pa­slau­gų vie­nas ki­tam su­tei­kė. To­dėl pa­vyz­dy­je pa­teik­tų ad­mi­nist­ra­ci­jos, ūkio ir trans­por­to sky­rių išlaidas bus pa­skirs­tytos ne tik ga­my­bos ir par­da­vi­mų pa­da­li­niams, bet ir vie­no ki­tam. Pagal pavyzdyje naudojamą metodą administracinių ir bendrųjų padalinių išlaidos paskirstomos palaipsniui, sudarius eilę – kurio padalinio išlaidos paskirstomos pirmiausiai, kuris bus antroje vietoje ir t. t. Pir­miau­siai yra pa­skirs­to­mos išlai­dos to pa­da­li­nio, ku­rio tei­kia­mos pa­slau­gos ki­tiems ben­drie­siems pa­da­li­niams su­da­ro di­džiau­sią ly­gi­na­mąjį svo­rį ben­dro­je to pa­da­li­nio tei­kia­mų pa­slau­gų (tiksliau sakant – jų išlaidų, tenkančių suteiktoms paslaugoms) su­mo­je. Mūsų atveju ad­mi­nist­ra­ci­jos išlaidos pirmiausiai bus paskirstytos ūkio ir trans­por­to sky­riams bei kitiems dviem padaliniams. Po jų – antros – bus paskirstytos ūkio skyriaus išlaidos, o trečios – transporto skyriaus išlaidos. Dažniausiai administracijos ir bendrųjų padalinių išlaidoms paskirstyti kitiems padaliniams, kurie gavo iš jų kokias nors vidines paslaugas, naudojami darbo laiko kriterijai, nes jie daugeliu atvejų teisingiausiai parodo situaciją. Duomenys apie pavyzdyje aptartų administracijos ir bendrųjų padalinių kitiems padaliniams suteiktų paslaugų apimtis pateikti 1 lentelėje.

1 lentelė. Padalinių suteiktų paslaugų (joms tenkančių išlaidų) dydžiai

 Remiantis pateiktais duomenimis apie administracinių ir bendrųjų padalinių suteiktų paslaugų apimtį vertine išraiška, išreikštą procentais, atliekami apskaičiavimai, kuriam padaliniui kiek išlaidų reikia priskirti. To­liau aprašytas padalinių išlaidų paskirs­ty­mas, kurio rezultatai matyti 2 lentelėje.

2 lentelė. Administracinių ir bendrųjų padalinių išlaidų paskirstymas

1. Ad­mi­nist­ra­ci­jos padarytos išlai­dos (25 000 €) pagal 1 lentelėje pateiktus duomenis yra pa­skirs­to­mos taip: ūkio skyriui (4 000 €) ir trans­por­to skyriui (5 000 €), ga­my­bos skyriui (7 000 €) ir par­da­vi­mų skyriui (9 000 €).

2. Ūkio sky­riaus išlai­dos su jam pri­skir­tų ad­mi­nist­ra­ci­jos išlai­dų su­ma (60 000 € + 4 000 € = 64 000 €) pagal 1 lentelėje pateiktus duomenis pa­skirs­to­mos taip: trans­por­to sky­riui (19 840 €), ga­my­bos skyriui (24 960 €) ir par­da­vi­mų skyriui (19 200 €).

3. Trans­por­to sky­riaus išlai­dos su jam pri­skir­tų ad­mi­nist­ra­ci­jos ir ūkio sky­riaus išlai­dų su­ma (45 000 € + 5 000 € + 19 840 € = 69 840 €) pagal 1 lentelėje pateiktus duomenis pa­skirs­to­mos taip: ga­my­bos skyriui (30 031 €) ir par­da­vi­mų skyriui (39 809 €).

Taip žingsnis po žingsnio visos įmonės bendrosios ir administracinės išlaidos yra paskirstomos įmonės padaliniams iki tol, kol jos visos „atsiduria“ gamybos ir pardavimų skyriuose, t. y. tuose padaliniuose, kurie turi realų ryšį su produktais, nes juos gamina arba parduoda. Toliau tokios išlaidos, „atsidūrusios“ gamybos ir pardavimų padaliniuose, yra įskaičiuojamos į produktų pilnąją savikainą. Tos išlaidos, kurios teko gamybos padaliniui, įskaičiuojamos į pagamintų ar tebegaminamų produktų savikainą dažniausiai tomis proporcijomis, kaip į tų produktų savikainą įskaičiuotos paties gamybos padalinio gamybinės išlaidos. O išlaidos, kurios teko pardavimų padaliniui, įskaičiuojamos į parduotų produktų savikainą dažniausiai tomis proporcijomis, kaip į tų produktų savikainą įskaičiuotos pardavimų padalinio padarytos išlaidos.

Nors pilnosios savikainos apskaičiavimas turi labai didelę prasmę ir naudą, tačiau reikia įvertinti ir tam tikrus šio rodiklio ribotumus. Pirma – net ir labai stengiantis apskaičiuoti pilnąją produktų savikainą kuo teisingiau, vis tiek negalime pasiekti šimtu procentų teisingo rezultato. Taip yra todėl, kad, skirstant labai įvairaus pobūdžio išlaidas, neišvengiamai tenka susidurti su įvairiais sąlyginumais bei prielaidomis, kurios duoda tam tikrą paklaidą. Antra – produktų pilnajai savikainai apskaičiuoti reikia daugiau buhalterių pastangų ir laiko. Be to, produktų pilnoji savikaina tipiniu atveju per metus dažnai nekinta, todėl realiai ją apskaičiuoti pakanka kartą per pusmetį. Didelių sezoninių svyravimų turinčiose įmonėse arba įmonėse, kurių veiklos apimtys dėl kokių nors priežasčių sparčiai kinta, pilnoji savikaina apskaičiuojama maždaug kas ketvirtį, bet kas mėnesį to daryti nebūtina. 

NORITE SKAITYTI DAUGIAU AKTUALIŲ IR NAUDINGŲ PUBLIKACIJŲ APSKAITOS, MOKESČIŲ, TEISĖS KLAUSIMAIS?
PRENUMERUOKITE ŽURNALĄ „BUHALTERIJA: apskaitos ir mokesčių apžvalga“.

Daugiau informacijos rasite paspaudę ČIA.