Gretutinių ir šalutinių produktų savikainos apskaičiavimo būdai

Kai kuriose įmonėse, gamybos proceso metu apdorojant tas pačias žaliavas, pagaminami skirtingi gaminiai, turintys skirtingas savybes ir netgi skirti skirtingiems vartotojams. Tokie gaminiai, atsižvelgiant į jų svarbą įmonei, laikomi pagrindiniais arba šalutiniais produktais. Pagrindiniai produktai yra įmonės gamybinės veiklos tikslas, o šalutiniai produktai pagaminami papildomai dėl taikomo technologinio proceso ypatumų. Iš pagrindinių produktų įmonė gauna kur kas daugiau ekonominės naudos negu iš kartu su jais pagamintų šalutinių produktų. Tarkime, lentpjūvėse pjaunant iš rąstų lentas gaunamos pjuvenos laikomos šalutiniu produktu, nes jas pardavus ar kitaip panaudojus gaunama daug mažesnė ekonominė nauda nei iš lentų, kurios būtų pagrindinis produktas.

Gamybos procese visos išlaidos iki momento, kai pagaminami pagrindiniai ir šalutiniai produktai, yra bendros visiems tame procese pagamintiems gaminiams ir tam tikru būdu turi būti įskaičiuotos į visų jų savikainą. Jeigu gamybos procese pagaminamas ne vienas, bet daugiau skirtingų pagrindinių produktų, jie laikomi gretutiniais (t. y. lygiaverčiais) produktais. Pavyzdžiui, mėsos perdirbimo įmonėse apdorojant skerdieną gaunama įvairių rūšių mėsa dėl uždirbamų pajamų paprastai laikoma gretutiniu produktu, o tame pačiame gamybos procese gaunami įvairūs subproduktai laikomi šalutiniais, nes iš jų gaunama ekonominė nauda gerokai mažesnė.
Nuo produktų skirstymo į pagrindinius (gretutinius) ir šalutinius priklauso jų savikainos apskaičiavimas. Šalutinių produktų savikainai apskaičiuoti taikomi paprastesni būdai, nei apskaičiuojant pagrindinių (gretutinių) produktų savikainą. Kurie produktai konkrečioje įmonėje laikomi pagrindiniais (gretutiniais), o kurie – šalutiniais, priklauso nuo konkrečių technologinių ir kitokių įmonės veiklos aplinkybių, todėl šių produktų paskirstymą ir jų savikainos apskaičiavimo metodiką įmonė turi pasirinkti pati ir numatyti savo Apskaitos politikoje. Pagaminti pagrindiniai ir šalutiniai produktai gali būti iš karto parduoti arba, atsižvelgiant į aplinkybes, dar papildomai apdorojami, galbūt kartu su kitais produktais. Pavyzdžiui, lentpjūvėje iš rąstų išpjovus lentas, dalis jų gali būti iš karto skirtos pirkėjams, o iš kitos dalies lentų, tarkime, tolesniame gamybos procese, gaminamos dailylentės. Tokiu atveju papildomai atlikto apdorojimo proceso išlaidos teks tik papildomai apdorotiems gaminiams (pvz., dailylentėms). Apskaičiuojant gretutinių produktų savikainą, dažniausiai naudojami natūrinių matų ir pardavimo kainų metodai.
Apskaičiuojant gretutinių produktų savikainą NATŪRINIŲ MATŲ METODU, gamybos etape padarytos išlaidos paskirstomos pagamintiems produktams proporcingai jų gamybos apimčiai, ją išreiškus vienodais natūriniais mato vienetais (pvz., kilogramais, litrais, vienetais ar pan.). Tokiu atveju kiekvieno produkto mato vienetui priskiriama vienoda gamybos išlaidų suma, t. y. apskaičiuojama vienoda kiekvieno gretutinio produkto vieneto savikaina. Šis metodas gali būti taikomas, kai gretutiniai produktai pagal fizinę išraišką yra vienarūšiai ir juos galima išmatuoti tuo pačiu matu: kilogramais, litrais, metrais ar tiesiog gaminių vienetais. Šio metodo taikymas pateiktas 1 pavyzdyje.

1 pavyzdys. Per mėnesį gamybos procese pagamintas tam tikras kiekis trijų skirtingų gretutinių gaminių: A, B ir C. Bendros jų gamybos išlaidos (žaliavų, darbo užmokesčio ir kitos) iš viso sudaro 10 000 Eur. Pagamintas kiekis: gaminio A – 450 kg, gaminio B – 250 kg, gaminio C – 300 kg.
Norint apskaičiuoti vieno gaminio kilogramo savikainą, visa procese padarytų gamybos išlaidų suma (10 000 Eur) dalinama iš bendro gaminių kiekio kilogramais (1 000 kg). Taip gaunama 10 Eur (10 000 € : 1000 kg) vieno kilogramo savikaina, kuri visų gaminių yra vienoda: A, B ir C.

Pagrindinis natūrinių matų metodo privalumas yra jo taikymo paprastumas. Vis dėlto šis metodas turi vieną trūkumą: jį galima taikyti tik tada, kai gretutiniai produktai matuojami vienodais matais, o tai ne visuomet įmanoma, nes kartais gamyboje susidaro skirtingos fizinės išraiškos gretutiniai produktai (pvz., dujos, skysčiai ir pan.). Be to, net ir gaminant tos pačios fizinės išraiškos produktus (pvz., matuotinus vienetais), gali skirtis jų dydžiai, bus sunaudojamas skirtingas žaliavų kiekis ir šis metodas taip pat netiks.
Apskaičiuojant gretutinių produktų savikainą PARDAVIMO KAINŲ METODU, vertinamas produkto „sugebėjimas“ padengti jo gamybos išlaidas. Metodo esmė tokia: kuo didesnė produkto pardavimo kaina (iš produkto gaunamos pajamos), tuo didesnė gamybos išlaidų dalis jam priskiriama, ir kuo mažesnė produkto pardavimo kaina, tuo mažesnė išlaidų dalis jam priskiriama. Dėl to, kad skiriasi produktų pardavimo kainos, apskaičiuojama skirtinga kiekvieno gretutinio produkto vieneto savikaina. Šio metodo taikymas pateiktas 2 pavyzdyje.

2 pavyzdys. Per mėnesį bendrame gamybos procese pagaminti trys gretutiniai produktai (skirtingais kiekiais): A, B ir C. Bendros jų gamybos metu padarytos išlaidos (žaliavų, darbo užmokesčio ir kitos) sudaro 10 000 Eur. Pagamintas kiekis: gaminio – A 450 vnt., gaminio B – 250 vnt., gaminio C – 300 vnt. Šių produktų vieneto pardavimo kainos yra tokios: gaminio A – 16 Eur, gaminio B – 26 Eur, gaminio C – 21 Eur. Pardavus visus tris šiuos gaminius, bendra pajamų suma yra 20 000 Eur: gaminio A pajamos 7200 € (450 vnt. × 16 €) + gaminio B pajamos 6500 € (250 vnt. × 26 €) + gaminio C pajamos 6300 € (300 vnt. × 21 €).
Norint apskaičiuoti šių gaminių savikainą, iš pradžių visa gamybos išlaidų suma (10 000 Eur) dalinama iš bendros gautinų pajamų sumos (20 000 Eur). Vadinasi, 0,5 euro gamybos išlaidų tenka vienam eurui pardavimo pajamų (10 000 € išlaidų : 20 000 € pajamų). Gaminio A vieneto savikaina yra 8 Eur (16 € pardavimo kaina × 0,5), gaminio B vieneto savikaina yra 13 Eur (26 € pardavimo kaina × 0,5), gaminio C vieneto savikaina yra 10,5 Eur (21 € pardavimo kaina × 0,5).

Pardavimo kainų metodas yra universalesnis nei natūrinių matų būdas, nes jį galima taikyti ir tada, kai pagaminami skirtingais matais matuojami gretutiniai produktai (tokiais atvejais negalima taikyti natūrinių matų metodo). Vis dėlto šis metodas taip pat turi trūkumą – jį taikant, produkto vienetui priskiriama gamybos išlaidų suma nustatoma pagal produkto pardavimo kainą, todėl pigiai parduodamiems produktams priskiriama atitinkamai mažesnė gamybos išlaidų dalis negu brangiau parduodamiems produktams. Tiesa, jeigu kurio nors produkto pardavimo kaina yra maža, tai visai nereiškia, kad jį gaminant padaroma mažiau išlaidų nei gaminant brangesnius produktus. Vadinasi, pardavimo kainų metodo taikymas dažnai iškreipia vaizdą apie tikrąjį produktų pelningumą.
Kartais pagaminti gretutiniai produktai negali būti iš karto parduoti (arba kitaip panaudoti), bet turi būti papildomai apdoroti, pavyzdžiui, ypatingai įpakuoti arba pakeisti pagal konkretaus užsakovo pageidavimą. Pagamintus gretutinius produktus apdorojant papildomai, reikia ir papildomų išlaidų. Tokiu atveju gretutinių produktų savikainai apskaičiuoti dažniausiai taikomas grynosios realizacinės vertės metodas, kuris grindžiamas aptarto pardavimo kainų metodu.
Įmonėse kartu su pagrindiniais (gretutiniais) dažnai pagaminami ir šalutiniai produktai. Jų savikainos dydis nustatomas paprasčiau – pagal tų produktų galimo pardavimo kainas arba jų atstatomąją vertę. Jeigu šalutinių produktų pardavimo rinka stabili ir yra nusistovėjusios jų pardavimo kainos, tokie produktai jomis ir yra įkainojami. Tokiu atveju šalutiniams produktams priskiriamos gamybos išlaidos, atitinkančios šių produktų pardavimo kainų dydį. Tarkime, šalutinio produkto C vieneto pardavimo kaina yra 3 eurai. Vadinasi, būtent 3 eurai gamybos išlaidų bus priskirta šio produkto savikainai. Taip darant šalutinių produktų savikaina prilygsta jų pardavimo kainai. Šio būdo taikymas parodytas 3 pavyzdyje.

3 pavyzdys. Per mėnesį bendrame gamybos procese pagaminti du pagrindiniai A ir B produktai ir šalutinis produktas C. Bendros jų gamybos metu padarytos išlaidos (žaliavų, darbo užmokesčio ir kitos) sudaro 10 000 Eur. Šalutinio produkto pagaminta 200 vnt., jo vieneto pardavimo kaina yra 1,5 Eur.
Tokiu atveju C produkto vieneto savikaina yra 1,5 Eur. Pardavus visą šalutinio produkto C kiekį, bendra gautina pajamų suma sudaro 300 Eur. Ši suma, tapusi šalutinio produkto C savikaina, atimama iš bendros gamybos išlaidų sumos (10 000). Likę 9 700 Eur gamybos išlaidų tenka pagamintų pagrindinių produktų A ir B savikainai.

Šalutinių produktų savikainos apskaičiavimas remiasi prielaida, kad įmonė orientuojasi į pagrindinių produktų gamybą ir pardavimus, bet ne į šalutinius produktus. Pastarieji gaunami gaminant pagrindinius produktus, kaip neišvengiamas teigiamas ekonominis efektas, ir jų pardavimo pajamos vertinamos kaip dalies gamybos proceso išlaidų kompensavimas. Kai šalutiniai produktai neparduodami kitiems ūkio subjektams, o sunaudojami įmonės vidaus reikmėms (pvz., gaminant kitus produktus), jie įkainojami atstatomąja verte, t. y. suma, kurią įmonė išleistų, jeigu pirktų tokius produktus kitur. Ta pačia suma sumažėja išlaidų dalis, tenkanti kartu pagamintiems pagrindiniams produktams.
Jeigu šalutinių produktų pardavimo tikimybė yra pernelyg maža, o savo vidaus reikmėms įmonė jų nenaudoja, gamybos procese padarytos išlaidos šalutiniams produktams apskritai nepriskiriamos. Tokiu atveju šalutinių produktų savikaina prilyginama nuliui.
Tiek pagrindinių (gretutinių) ir šalutinių produktų nustatymas, tiek jų savikainos apskaičiavimo būdo parinkimas priklauso nuo konkrečios įmonės veiklos pobūdžio, specifikos, gaminamų produktų plėtros, jų vystymo ir įvairių kitų priežasčių, todėl visi šie klausimai kiekvienoje įmonėje sprendžiami savitai.