Finansinės atskaitomybės klaidos: kur įmonė klydo pernai (1)

Gintautas DEVEIKIS Auditorius

 Finansinės apskaitos įstatymas įpareigojo Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybą (AVNT) vykdyti finansinių ataskaitų kokybės stebėseną. Tuo tikslu kasmet pagal AVNT nustatytus kriterijus Juridinių asmenų registro (JAR) tvarkytojas atrenka nustatytą kiekį finansinių ataskaitų. Vėliau jų duomenys analizuojami, vertinant atitiktį verslo apskaitos standartų (VAS) reikalavimams. Tokias peržvalgas savo iniciatyva AVNT darė ir anksčiau. Tačiau iš pradžių apsiribodavo vien aiškinamuoju raštu. Pastaraisiais metais vertinamos visos finansinės ataskaitos. Pernykštė peržvalga buvo dar išsamesnė. Jos rezultatai aptariami straipsnyje.

Atliekant tyrimą, šį kartą buvo vertintos mažų ir labai mažų įmonių finansinės ataskaitos. Tokių turime daugiausia. Jų finansinių ataskaitų rinkinį sudaro balansas, pelno (nuostolių) ataskaita ir aiškinamasis raštas. Pagal atrankos kriterijus tai turėjo būti prekybos, apdirbamosios gamybos, statybos uždarosios akcinės bendrovės, apskaitą tvarkančios pagal VAS (LFAS). 2024 m. atlikto tyrimo išskirtiniai bruožai:

1) buvo analizuota beveik dvigubai daugiau finansinių ataskaitų rinkinių, nei iki tol, – 37. Ankstesniais metais apsiribota 20-čia rinkinių;

2) ataskaitų duomenys buvo lyginami su kita JAR turima informacija apie įmonių kapitalo dydį, jo pasikeitimus. Būtent šioje srityje nustatyti reikšmingiausi trūkumai;

3) analizuotas ne tik aiškinamasis raštas, bet ir jo duomenys lyginti su kitomis finansinėmis ataskaitomis. Nustatytas ne vienas atvejis, kai skirtingose ataskaitose pateikti analogiški duomenys nesutapo.

Bendri tyrimo rezultatai nedžiugina: visi analizuoti finansinių ataskaitų rinkiniai buvo su trūkumais. Daugiausia trūkumų aptikta aiškinamuosiuose raštuose. Pažymėtina, kad šių metų finansinių ataskaitų kokybės stebėsena bus atliekama jau pagal naujai patvirtintas taisykles, suteikiančias daugiau teisių AVNT specialistams. Nuo šiol jie turi teisę net ir bausti įmones už reikšmingus trūkumus.

 Tyrimo metu pastebėti finansinių ataskaitų trūkumai

 Kaip ir kiekvienais metais, dalis nustatytų trūkumų susiję su finansinių ataskaitų įforminimu. Pavyzdžiui, aiškinamajame rašte nenurodytas registras, kuriame kaupiami duomenys apie įmonę, nenurodytas įmonės buveinės adresas, kodas, aiškinamasis raštas nepasirašytas, nepateikta informacija apie vidutinį darbuotojų skaičių ataskaitiniais ir praeitais metais ir kt. Analogiški nusižengimai fiksuoti ir ankstesnių metų ataskaitose. Taip pat nustatytas ne vienas atvejis, kai aiškinamajame rašte pateikti duomenys neatitiko balanse ar pelno (nuostolių) ataskaitoje nurodytųjų. Dar keisčiau atrodo situacija, kai JAR elektroninėse ataskaitų formose įrašyti skaičiai skiriasi nuo tų, kurie buvo nurodyti kartu pridedamuose patvirtintų ataskaitų pdf variantuose. Arba skaičiai surašyti ne į tas eilutes. Tai neatidumo stoka, suvedant duomenis į JAR sistemą. Tokiais atvejais nuo šių metų gelbės ataskaitų anuliavimo procedūra.

 Trūkumų rūšys

 2024 m. pakeitus finansinių ataskaitų kokybės stebėsenos atlikimo tvarką, dabar joje nurodytos ir galimos pasekmės tais atvejais, kai finansinių ataskaitų rinkinys turi trūkumų. Žinant, kad paskutinio tyrimo metu nerasta nė vieno rinkinio be trūkumų, galimų pasekmių klausimas tampa ypač aktualus. Tyrimo metu visi aptikti finansinių ataskaitų trūkumai bus skirstomi į reikšmingus ir nereikšmingus. Aptikus tik nereikšmingų trūkumų, apie tai bus informuota vien tik nusižengusi įmonė. Jai bus paaiškintos klaidos ir pateiktos rekomendacijos, kaip nesuklysti kitą kartą. Tačiau radus reikšmingų trūkumų, apie tai bus informuota ne tik pati įmonė – informacija bus pateikta ir Registrų centrui, kuris savo sistemoje prie atitinkamo finansinių ataskaitų rinkinio turės įrašyti pastabą, kad šis rinkinys turi reikšmingų trūkumų. Toks prierašas bus matomas tol, kol bus viešinamas pats rinkinys. Be to, jeigu trūkumai turės administracinio nusižengimo požymių, už tai gali būti skirta dar ir Administracinių nusižengimų kodekso (ANK) 223 straipsnyje numatyta bauda nuo 600 iki 1 450 €.

Pagrįstai kyla klausimas: kokie trūkumai laikytini reikšmingais, o kurie iš jų – dar ir turinčiais administracinio nusižengimo požymių? AVNT buvo įpareigota nustatyti neatitikties teisės aktams trūkumo reikšmingumo vertinimo kriterijus. Deja, nors šie kriterijai ir patvirtinti, dėl to aiškiau nepasudarė. AVNT direktoriaus 2024 09 04 įsakymu Nr. V1-126 patvirtinti trys reikšmingumo kriterijai:

1) pažeidimo ar trūkumo poveikis pažeisto teisės akto saugomoms vertybėms;

2) pažeidimo ar trūkumo pobūdis;

3) pažeidimo ar trūkumo mastas.

Tad atsakymų į iškeltus klausimus teks ieškoti AVNT tyrimų ataskaitose. Pernykštėje jau buvo išskirtos kelios reikšmingomis pripažintos klaidos. Tikėtina, kad, analizuojant tokias klaidas, ilgainiui galėtų susiformuoti aptariamos normos taikymo praktika. Analogišku būdu turėtų rastis ir reikšmingo trūkumo ar pažeidimo, turinčio administracinio teisės pažeidimo požymių, normos taikymo praktika. Tik tai užtruks gerokai ilgiau ir bus sudėtingiau, nes informacija apie tokias administracines bylas gali būti ir neviešinama.

 Reikšmingos klaidos

 2024 m. tyrimo metu trys klaidos buvo įvardytos kaip reikšmingos. Visos jos susijusios su balansu. Pirmoji klaida – neparodyta reikšminga akcijų priedų suma, kuri turėjo būti parodyta ataskaitinio laikotarpio straipsnyje pagal 2023 m. JAR įregistruotų bendrovės įstatų pakeitimą, akcininkams 2022 m. pabaigoje priėmus sprendimą didinti bendrovės įstatinį kapitalą papildomais akcininkų įnašais, išleidžiant naują akcijų emisiją, kurios kaina didesnė už išleistų naujų akcijų nominaliąją vertę. Tikėtina, kad ši klaida buvo aptikta palyginus nuosavo kapitalo duomenis su Registrų centro turimais duomenimis apie įmonių kapitalo didinimo sąlygas bei įstatų keitimą. Toliau ataskaitoje teigiama, kad akcijų priedai buvo parodyti 2022 m. balanse, o 2023 m. skiltyje išnyko, nors faktiškai kapitalas buvo padidintas (įregistruotas įstatų pakeitimas) tik 2023 metais. Be to, nėra jokių duomenų apie akcijų priedų panaudojimo būdus. Daugiau jokių detalių nepateikiama. Turbūt jos liko nežinomos ir patiems tyrėjams, nes iki šiol AVNT neturėjo teisės prašyti papildomų paaiškinimų iš tikrinamų įmonių. Šioje situacijoje galima išskirti du VAS pažeidimus:

– kapitalo didinimo operacija priskirta ne tam ataskaitiniam laikotarpiui, kada tai įvyko;

– 2023 m. balanse akcijų priedų suma galbūt klaidingai įtraukta į nuosavo kapitalo straipsnį.    

Ataskaitoje neskelbiama, kokia buvo šio pažeidimo suma, tačiau įvertinus tai, kad jį padarė labai mažų įmonių kategorijai priskirtina UAB, tikėtina, jog tai galėjo būti keletas ar keliolika tūkstančių eurų. Kuo šis prasižengimas tapo išskirtinis, kad buvo pripažintas reikšmingu, neaišku, nes situacijų, kai, pavyzdžiui, keliolikos tūkstančių eurų vertės pirkimo ar pardavimo operacija priskiriama ne tam laikotarpiui, kada faktiškai įvyko, pasitaiko dažnai. Ypač jeigu tokių operacijų įvykimo momentas pasirenkamas vien pagal sąskaitos išrašymo datą. Negi visus tokius pažeidimus AVNT traktuos kaip reikšmingus trūkumus? Abejočiau. Be to, dažniausiai jie net neturi nei galimybės, nei noro gilintis, ar teisingas kiekvienas ataskaitose pateiktas skaičius.

 Antroji įvardyta reikšminga klaida – praėjusio ataskaitinio laikotarpio (lyginamojoje informacijoje) rezervų sąskaitoje parodyta reikšminga rezervo suma, nors įmonė įsteigta tik 2022 m. ir per 2022 m. neuždirbo pakankamai pelno tokiam rezervui suformuoti. Ataskaitinio laikotarpio straipsnyje rezervų suma nebepateikta, tačiau lyginamieji duomenys finansinėse ataskaitose nepateikti retrospektyviai. Nors tyrimo išvadoje nepaaiškinta, bet labai panašu, kad šias abi klaidas padarė ta pati įmonė. Turbūt, 2022 m. iš akcininkų gavusi įnašus kapitalui didinti, juos parodė ne įsipareigojimų sąskaitoje (taip turėjo pasielgti, nes tuo metu pakeisti įstatai dar nebuvo įregistruoti), bet akcijų priedų ir rezervų sąskaitose. O 2023 metais tas sumas priskyrė kitiems balanso straipsniams. Šiuo, kaip ir pirmuoju, atveju kartojasi tos pačios problemos – ūkinės operacijos registravimas netinkamu laiku ir sumos įrašymas ne į tą balanso straipsnį.

 Trečioji reikšminga klaida – neparodytos mokėtinos sumos ir kiti įmonės trumpalaikiai įsipareigojimai, o vietoje jų parodytos reikšmingos neigiamos ataskaitinio laikotarpio ir praėjusio ataskaitinio laikotarpio sumos yra klaidingos, nes įsipareigojimų straipsniuose negali būti rodomos neigiamos sumos. Kitaip tariant, balanse įrašyta įsipareigojimų suma su minuso ženklu. Tokių dalykų balanse, kaip ir gamtoje, negali būti. Tikėtina, kad minėta klaida atsirado dėl to, kad toje pačioje sąskaitoje registruojamos, pavyzdžiui, skolos tiekėjams ir jiems sumokėti avansai arba susidariusios permokos. Dėl to gali susidaryti debetinis sąskaitos likutis. Teisės aktai nedraudžia vienoje sąskaitoje registruoti visų atsiskaitymų su ta pačia įmone, tačiau, sudarant balansą, įsipareigojimų likutis turi būti įrašytas prie įsipareigojimų, o sumokėto avanso – turto pusėje prie išankstinių mokėjimų. Neigiamas turtas arba neigiami įsipareigojimai negali susidaryti.

 Bendras visų šių klaidų požymis – pažeidžiant VAS nustatytus reikalavimus, ūkinių operacijų sumos buvo įrašytos ne į tuos balanso straipsnius. Antrasis pusiau bendras požymis – dėl klaidos operacija buvo priskirta ne tam ataskaitiniam laikotarpiui, kurį ji įvyko. Paskutinės klaidos atveju dar nurodyta, kad klaidos suma buvo reikšminga. Kitais atvejais sumos reikšmingumas nepaminėtas. Įžanginėje tyrimo dalyje nurodyta, kad reikšmingomis laikytos sumos, sudarančios ne mažiau nei 1 proc. bendros balanse nurodyto turto vertės.

 Manau, kad atvejai, kai ūkinė operacija priskiriama neteisingam ataskaitiniam laikotarpiui arba jos rezultatai įrašoma ne į tą balanso straipsnį, tikrai nėra retenybė. Spėčiau, kad tokių atvejų pasitaikė ir kitose tirtose įmonėse. Tačiau jų klaidos kažkodėl nelaikomos reikšmingomis. Pavyzdžiui, tarp kitų klaidų paminėtas atvejis, kad statybos įmonė nesudarė atidėjinio atliktų darbų garantiniam remontui, nors tokia statytojų prievolė įteisinta Statybos įstatyme. Atidėjinio nesudarymas finansinėms ataskaitoms turi tas pačias pasekmes, kaip ir, pavyzdžiui, įstatinio kapitalo padidėjimo parodymas balanse ne tą ataskaitinį laikotarpį, kurį šis kapitalas faktiškai buvo padidintas. Atidėjinio nesuformavimas taip pat reiškia ūkinės operacijos (garantinio remonto išlaidų) priskyrimą klaidingam ataskaitiniam laikotarpiui. Dėl to bendra įsipareigojimų suma balanse nepagrįstai sumažinta, o grynasis pelnas – nepagrįstai padidintas. Negi tai mažesnis nusižengimas nei akcijų priedų įrašymas ne į tą balanso eilutę?

Arba kita klaida – iš pelno (nuostolių) ataskaitos į balanso nepaskirstytojo pelno (nuostolių) eilutę yra perkelta ne grynojo pelno, bet pelno prieš apmokestinimą suma. Neįsivaizduoju, kaip tai įmanoma padaryti, išlaikant dvejybinį įrašą ir „nesugriaunant“ balanso. Taip pat sunku patikėti, kad darantysis tokias klaidas sugebėjo kitas sumas įrašyti teisingai. Nepaisant to, klaida priskirta nereikšmingoms. Vienintelis logiškas paaiškinimas – AVNT specialistai, iki šiol neturėję teisės kreiptis į įmones papildomų paaiškinimų, net ir matydami visišką nesąmonę, turėjo labai ribotas galimybes suprasti, kas yra padaryta. Todėl į viską pažiūrėjo pro pirštus. Nuo šių metų situacija keisis: AVNT specialistams suteikta teisė reikalauti papildomų duomenų, o įmonės įpareigotos per 10 darbo dienų tokius paaiškinimus pateikti. Tad kitų metų tyrimo ataskaitoje reikšmingos klaidos turbūt vyraus. Juolab kad pagal AVNT paskelbtas 2025 m. tyrimo gaires bus atrenkamos įmonės, kurių balansuose turto ar įsipareigojimų sumos yra neigiamos. Kaip matome iš dabartinio tyrimo ataskaitos, vien to užtenka siekiant finansines ataskaitas pripažinti turinčiomis reikšmingų trūkumų. Nebent įmonė sugebės įrodyti, kad akcininkų patvirtintame balanse minusų nėra, o jie atsirado suvedant balanso duomenis į JAR sistemą. Tokias įmones galėtų gelbėti finansinių ataskaitų rinkinių anuliavimo ir pakartotinio teikimo galimybė.

Antroje straipsnio dalyje aptarsime kitas finansinių ataskaitų kokybės tyrimo ataskaitoje įvardytas klaidas.